As subvenções de investimento e a recente decisão do STJ no REsp 1968755/PR

A LC 160, de 7 de agosto de 2017, regulamentou os convênios de ICMS relativos a isenções, incentivos e benefícios fiscais, previstos no art. 155, inc. XII, alínea "g" da Constituição da República de 1988, de forma a mitigar a guerra fiscal existente entre Estados, já condenada pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito das ações diretas de inconstitucionalidade - ADIn 2906, 2376, 3674, 3413, 4457, 3794, 2688, 1247, 3702, 4152 3664 e 3803.¹

Mas é interessante notar que a LC 160/17 trouxe em seus artigos 9º e 10 uma previsão que não está diretamente afeiçoada ao cumprimento da competência legislativa da União descrita no art. 15, inc. XII, alínea "g" da Constituição de 1988. Nesses dispositivos, o legislador federal estabeleceu que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados são qualificados como subvenções para investimento e expressamente afastou outros condicionantes para essa definição conceitual. Adicionalmente, estipulou que essa definição seria aplicável ainda que os Estados os tenham concedido em descumprimento à exigência de convênio pela Constituição da República.

Tal previsão normativa foi objeto de veto por parte do Presidente da República, que, em sua mensagem endereçada ao Congresso Nacional, suscitou violação ao regime fixado pela Emenda Constitucional 95/16, que instituiu o denominado "Novo Regime Fiscal", além de propiciar impacto arrecadatório à União.

Mas, ao ser apreciado o veto pelo Congresso Nacional, conforme prerrogativa definida no art. 57, inc. IV da Constituição da República, o legislador federal deliberou por superar os obstáculos normativos e políticos suscitados e manteve a redação dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar 160/17.

De início, é imperioso consignar que a preocupação arrecadatória do Poder Executivo federal era justificável, pois, ao qualificar o montante correspondente às isenções, benefícios fiscais e incentivos concedidos pelos Estados como subvenção para investimento, haveria impacto direto na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, uma vez que esses valores não são considerados como elemento para apuração do crédito tributário correspondente devido pelas empresas.

De fato, o art. 30 da lei 12.973, de 13 de maio de 2014, alterado pela LC 160/17, expressamente define que as subvenções para investimento não são computadas para fins de determinação do lucro real, desde que: i) os montantes respectivos sejam levados à conta de reserva de lucros definida no art. 195-A da Lei de Sociedades Anônimas - Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 - "Reserva de Incentivos Fiscais"; ii) tais valores sejam supervenientemente utilizados para absorção de prejuízos ou aumento do capital social.

Ocorre que, se a LC 160/17 expressamente qualifica os benefícios fiscais concedidos pelos Estados, circunstância inexistente anteriormente, abre-se margem interpretativa para a aplicação retroativa dessa interpretação legislativa e, por conseguinte, a postulação pelos contribuintes de repetição de indébito, nos termos do art. 165 do Código Tributário Nacional, ou a compensação, conforme definido no art. 170 do CTN, desde que, observado o prazo prescricional quinquenal para a restituição do indébito definido no art. 168 desse mesmo diploma.

Diante desse cenário, a Receita Federal do Brasil aprovou a Solução de Consulta COSIT nº 145, de 15 de dezembro de 2020², por meio do qual indicou que a qualificação dos benefícios fiscais de ICMS como subvenção de investimento dependeria da comprovação pelo contribuinte da finalidade do benefício e sua compatibilização com a exigência legal de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Essa interpretação foi ratificada pela Solução COSIT 201, de 14 de dezembro de 2021³.

Na prática, essa intepretação administrativa ensejou a obrigação do contribuinte em demonstrar a teleologia da norma exonerativa associada à efetiva aplicação do montante correspondente às isenções, incentivos e benefícios fiscais para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Essa exigência exige o acesso do contribuinte ao próprio planejamento fiscal e às premissas da política tributária do Estado à época, viabilizando a demonstração do desiderato da norma tributária, mas sem maiores considerações sobre a efetiva atuação do empresário em prol do desenvolvimento da atividade econômica (seja ela nova ou a ampliação de atividade já existente).

Todavia, ainda que se perquirisse tal propósito governamental, o acesso a tais informações tem sido negado pelas Administrações Tributárias estaduais sob o argumento de sigilo fiscal, invocando impropriamente o art. 198, caput do Código Tributário Nacional, a despeito da expressa previsão do parágrafo 3º, inc. IV, deste mesmo dispositivo.

Ocorre que, no âmbito do Recurso Especial 1.968.755/PR, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça reavivou essa discussão acerca da aplicação dos arts. 9º e 10 da LC 160/17. De fato, essa questão não era o objeto do recurso excepcional, pois o demandante pretendia a aplicação da interpretação firmada no EREsp 1.517.492/PR, restrita à concessão de crédito presumido, para a hipótese específica e debatida no caso concreto de isenção, o que fora rechaçado pela Segunda Turma. Mas, de forma até surpreendente, a Segunda Turma indicou que, a despeito da inaplicabilidade da tese restritiva relativa à não incidência de IRPJ e CSLL sobre créditos presumidos de ICMS, os benefícios fiscais concedidos pelo Estado do Paraná por meio da Lei nº 14.978/2005 se caracterizariam como subvenções para investimento, ensejando a devolução da matéria ao Tribunal Regional Federal da 4ª Região para apreciação.

Não obstante, a referida norma exonerativa paranaense em nada se relaciona a incentivos ou benefícios para implantação ou expansão de atividade econômica, pois a concessão de isenção de ICMS no caso concreto detinha a finalidade de reduzir a carga tributária desse imposto sobre o consumo de itens da cesta básica.⁴

Assim, se a Segunda Turma efetivamente anteviu a possibilidade de caracterização desse benefício fiscal como subvenção para investimento, haveria a superação da interpretação administrativa divulgada pela Receita Federal do Brasil, propiciando a retomada pelos contribuintes em todo o país da pretensão de ressarcimento ou compensação do crédito tributário de IRPJ e CSLL apurado com consideração ao montante dos benefícios de ICMS concedidos pelos Estados.

A lógica é muito simples: se em virtude de benefício fiscal de ICMS, o contribuinte não teve essa despesa tributária, a receita obtida na sua atividade empresarial acobertará um passivo menor, o que propicia um resultado positivo maior. Desta forma, se a base de cálculo para a apuração do regime do lucro real é maior, o valor recolhido aos cofres da União a título de IRPJ e CSLL também o foi. Agora, se o montante relativo aos benefícios fiscais passa a compor a conta de reserva de incentivos fiscais, há uma redução do resultado apurado no regime do lucro real e, por decorrência lógica, a mitigação do crédito tributário a recolher pelos contribuintes à União.

Assim, é importante que se aguarde a manifestação do Tribunal Regional Federal da 4ª Região acerca da questão atinente à aplicação dos arts. 9º e 10 da LC 160/17 e o retorno ao Superior Tribunal de Justiça para que haja uma sinalização jurisprudencial sobre a interpretação administrativa adotada pela Receita Federal do Brasil.

No futuro próximo, a previsão dos arts. 9º e 10 da LC 160/17 pode vir a se tornar uma grande dor de cabeça ao Fisco federal, fato este já consignado na mensagem de veto a esses dispositivos anteriormente enviada pela Presidência da República e rechaçada pelo Congresso Nacional.

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1 O entendimento pacífico e consolidado do Supremo Tribunal Federal acerca da inconstitucionalidade da concessão de benefícios fiscais de ICMS pelos Estados em direta inobservância à exigência de prévia formalização de convênio ensejou, inclusive, a formulação de proposta de súmula vinculante nº 69/2021 (PSV69)

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BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.968.755 - PR. DJe: 08/04/2022. Disponível em: https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=202103426400&dt_publicacao=08/04/2022. Acesso em: 14/06/2021.