Código de Defesa do Contribuinte: Avanços inegáveis, silêncios imperdoáveis

Quando uma lei nasce de escândalos, cresce sob pressão política e amadurece às pressas, o resultado costuma ser previsível: “boa” intenção, execução claudicante. A LC 225, de 8 de janeiro de 2026, pomposamente batizada de Código de Defesa do Contribuinte, chegou embalada em promessas de equilíbrio na relação fisco-contribuinte e segurança jurídica tributária. A realidade, contudo, é menos alvissareira. Especialmente no que tange ao conceito de devedor contumaz, a novel legislação ilustra com maestria a arte de resolver parte de problemas enquanto cria outros.

Embora não se trate de legislação de índole preponderantemente penal ou processual penal, a lei complementar alterou os arts. 168-A e 337-A do CP e muitos de seus conceitos repercutem diretamente nessas esferas, justificando um olhar crítico sob a ótica criminal.

I. O contexto: uma lei nascida da urgência

O projeto que resultou na LC 225/26 estava hibernando no Congresso Nacional havia anos. Sua tramitação, porém, ganhou súbita aceleração após recentes escândalos tributários com repercussões penais que expuseram fragilidades sistêmicas na relação entre Fisco e contribuintes. A pressão pública e política exigiu resposta legislativa - e a resposta veio, célere e imperfeita em mais uma indesejada aparição do direito penal simbólico e de urgência.

O problema das legislações nascidas sob pressão não é a velocidade em si, mas a tendência a priorizar a aparência de solução sobre a substância da resposta. E é precisamente isso que se observa no tratamento conferido à figura do devedor contumaz: um avanço indubitável em relação ao vazio normativo (federal) anterior, mas ainda insuficiente para dirimir as controvérsias que se propunha resolver.

II. Situação dilemática: a tese do STF e o vazio conceitual

Quando o STF julgou o RHC 163.334, estabeleceu tese que se tornaria pedra angular da persecução penal tributária: “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da lei 8.137/1990”. A contumácia, assim, passou de mero adjetivo moral a elemento nuclear da tipificação penal.

O problema? A Suprema Corte não definiu com precisão o que seria essa “contumácia”, cuja conceituação inexistia no âmbito normativo federal. Criou-se, então, uma situação kafkiana e anti-isonômica: condutas idênticas poderiam ser consideradas criminosas ou não a depender de qual Estado da federação ocorressem, já que cada Ministério Público Estadual passou a aplicar a legislação local sobre devedor contumaz para preencher a lacuna federal. Em São Paulo, um contribuinte poderia ser processado criminalmente e condenado com severidade de sanções decorrentes da caracterização da contumácia enquanto outro que tenha praticado idêntica conduta em outra unidade da federação com parâmetro normativo distinto nem sequer seria imputado criminalmente. O princípio federativo, nesse cenário, converteu-se em instrumento de desigualdade penal.

Mais grave ainda: utilizava-se legislação estadual, de competência constitucionalmente vedada em matéria penal, para suprir conceito ausente da legislação federal. Tratava-se de violação clara e direta do art. 22, I, da Constituição Federal, que reserva privativamente à União a competência para legislar sobre direito penal. Mas na ausência de parâmetro federal, a prática se disseminou, chancelada inclusive por decisões judiciais que, diante do vazio normativo, optaram pelo pragmatismo sobre a técnica constitucional, ao arrepio da correta aplicação dos princípios da legalidade e da isonomia.

III. O art. 11 da LC 225/26: avanço com ressalvas

A LC 225/26 trouxe, em seu art. 11, uma definição de devedor contumaz estruturada em três pilares: inadimplência substancial, reiterada e injustificada. Trata-se, inegavelmente, de progresso significativo. Pela primeira vez, uma norma federal estabelece parâmetros objetivos para caracterizar a contumácia tributária, trazendo critérios quantitativos (valores mínimos, períodos de apuração) e qualitativos (ausência de justificativas objetivas).

A inadimplência substancial exige, em âmbito federal, créditos tributários irregulares de no mínimo R$ 15 milhões e equivalentes a mais de 100% do patrimônio conhecido (art. 11, §2º, I, 'a'). A inadimplência reiterada caracteriza-se pela manutenção de créditos irregulares em pelo menos 4 períodos consecutivos ou 6 alternados no prazo de 12 meses (art. 11, §2º, II). E a inadimplência injustificada pressupõe ausência de motivos objetivos que afastem a contumácia (art. 11, §2º, III), rol exemplificativo constante do §5º do mesmo artigo.

Até aqui, louváveis os esforços do legislador complementar. O problema surge quando se examina as lacunas que a nova lei não preencheu - e, pior, quando se constata que ela própria criou zonas de penumbra jurídica.

IV. A primeira lacuna relevante: a autorização tardia para uso de parâmetros normativos estadual, distrital e municipal

O art. 11, §2º, I, 'b', da LC 225/26 estabelece que, em âmbito estadual, distrital e municipal, a inadimplência substancial será definida “conforme previsto em legislação própria, a qual poderá prever valores distintos dos previstos na alínea ‘a’”. Em outras palavras, a lei complementar federal agora autoriza que os entes federados estabeleçam seus próprios parâmetros para caracterizar a contumácia.

Eis o problema: o que dizer da utilização pretérita dessas legislações estaduais, antes da vigência da LC 225/26? A lei complementar não tratou dessa questão. Silenciou olimpicamente sobre a validade (ou invalidade) da prática disseminada pelos Ministérios Públicos estaduais de há muito aplicar parâmetros estaduais - ao arrepio do princípio da isonomia, conforme já abordado - para caracterizar contumácia em crimes tributários.

O silêncio normativo não é neutro, é sintomático. Ao não enfrentar a questão, o legislador deixou em aberto uma controvérsia que já gerou (e continuará gerando) recursos, habeas corpus e intermináveis debates doutrinários. A competência privativa da União em matéria penal foi violada por anos, e agora a lei que deveria pacificar a questão simplesmente ignora o passado e regula (ainda que tortuosamente) apenas o futuro. É como se o legislador dissesse: “de hoje em diante está tudo bem usar leis estaduais ainda que gerem situações anti-isonômicas, mas sobre o que aconteceu antes... bem, cada um que busque casuisticamente sua solução”.

V. A segunda lacuna relevante: a troca de gestores e a responsabilidade penal difusa

Outra lacuna gritante na LC 225/26 diz respeito à caracterização da reiteração quando há troca de gestores responsáveis tributários durante o período de apuração. O art. 11, §2º, II, estabelece que a inadimplência reiterada exige “manutenção de créditos tributários em situação irregular em, pelo menos, 4 (quatro) períodos de apuração consecutivos, ou em 6 (seis) períodos de apuração alternados, no prazo de 12 (doze) meses”.

Suponhamos que uma empresa incorra em inadimplência tributária durante 6 meses sob a gestão do diretor A, que então se demite. Assume o diretor B, que encontra a situação deficitária, mas não consegue, nos 6 meses seguintes, regularizar os débitos herdados. Pergunta-se: caracteriza-se a reiteração? A contumácia se transmite ao novo gestor como uma espécie de pecado original tributário? Ou deve-se exigir que o mesmo responsável tenha mantido a inadimplência pelo período legal?

A lei não responde. E esse silêncio é particularmente grave quando se consideram as repercussões penais da contumácia. A LC 225/26 alterou o CP (arts. 168-A e 337-A) e diversas leis penais tributárias (arts. 49, 50, 53 e 54 da LC 225) para afastar a extinção da punibilidade pelo pagamento nos casos de devedor contumaz, por exemplo. Ou seja: a caracterização como contumaz pode significar a diferença entre a extinção do processo criminal e a condenação penal.

E a lei simplesmente não esclarece se o novo gestor responde penalmente por inadimplências iniciadas antes de sua gestão ou se o gestor anterior responderá pela contumácia que somente veio a ter seu requisito temporal após o encerramento de sua gestão. É o princípio da responsabilidade penal subjetiva sendo atropelado pela conveniência arrecadatória. Em matéria penal, onde vigora o princípio da legalidade estrita, essa omissão é inadmissível.

VI. A terceira questão: o requisito 'injustificada' e suas potencialidades defensivas

Nem tudo, contudo, é penumbra na LC 225/26. O art. 11, §2º, III, ao exigir que a inadimplência seja “injustificada”, seguido da definição no §5º de hipóteses que afastam a contumácia, abre espaço para uma releitura garantista da matéria penal tributária.

A leitura a contrario sensu do dispositivo é reveladora: se a existência de justificativa afasta a contumácia, então toda inadimplência presumivelmente contumaz deve ser analisada sob o crivo da justificabilidade. E o §5º do art. 11 fornece exemplos - não exaustivos - de justificativas: calamidades públicas, resultados negativos em exercícios sucessivos (salvo fraude), e ausência de fraude à execução.

Esse requisito tem potencial para revigorar teses defensivas clássicas em direito penal, particularmente aquelas fundadas na inexigibilidade de conduta diversa e na ausência de dolo. Se o contribuinte demonstrar que a inadimplência decorreu de circunstâncias que tornavam inexigível outra conduta - crise econômica setorial, contingências imprevisíveis, dificuldades operacionais alheias à vontade do agente, por exemplo -, estaria afastada não apenas a contumácia, mas potencialmente a própria tipicidade penal da conduta.

Trata-se de abertura normativa que pode - e deve - ser explorada pela defesa técnica. A inadimplência justificada não configura contumácia; e sem contumácia, nos crimes de apropriação indébita tributária, não há sequer dolo de apropriação a sustentar a tipificação penal. É uma janela de luz em meio às penumbras legislativas.

VII. Conclusão: um Código que deixou de lado a sua vocação

A LC 225/26 carrega um título ambicioso: Código de Defesa do Contribuinte. A escolha do nome não é casual - evoca, deliberadamente, o prestigiado CDC, legislação que revolucionou as relações de consumo ao reconhecer a vulnerabilidade da parte mais fraca e estabelecer salvaguardas efetivas contra abusos. O objetivo declarado era fazer pelo contribuinte o que o CDC fez pelo consumidor: reconhecer a assimetria de poder na relação com o Fisco/Estado sancionador e criar instrumentos reais de proteção.

A execução, porém, ficou aquém da promessa. Embora a lei traga avanços inegáveis - como os programas de conformidade, os selos de qualidade fiscal e, especialmente, a conceituação federal de devedor contumaz -, ela tropeça precisamente nos pontos onde a defesa do contribuinte mais precisaria de amparo. As demonstradas (porém não únicas) lacunas não preenchidas, as questões não enfrentadas e os silêncios eloquentes da LC 225/26 perpetuam a insegurança jurídica que se propunha eliminar.

A autorização tardia para uso de parâmetros normativos estaduais, distrital e municipais sem disciplinar a validade de sua aplicação pretérita e sem equacionar atributos de isonomia penal, mantém na berlinda milhares de contribuintes processados criminalmente com base em normas cuja aplicabilidade é constitucionalmente duvidosa. A omissão quanto à responsabilidade em casos de sucessão de gestores cria um limbo jurídico-penal onde a culpabilidade se dilui, mas a punição permanece. São lacunas que não decorrem de descuido legislativo - decorrem de escolhas conscientes de não enfrentar questões politicamente espinhosas.

Há, é verdade, elementos positivos na nova lei. O requisito da injustificabilidade abre caminho para defesas robustas e pode, com o tempo, temperar o rigor da persecução penal tributária. Os programas de conformidade podem, se bem implementados, criar relações mais colaborativas entre Fisco e contribuinte. São sementes de um sistema mais equilibrado.

Mas sementes não alimentam quem tem fome hoje. E os contribuintes que hoje enfrentam processos penais fundados em conceitos imprecisos de contumácia, que hoje navegam pela insegurança de não saber se serão responsabilizados por inadimplências alheias, que hoje dependem de interpretações casuísticas e muitas vezes arbitrárias do Fisco/Estado - esses não serão salvos pelas promessas futuras da LC 225/26.

Um código que se propõe a defender o contribuinte não deveria deixá-lo à própria sorte nas questões mais sensíveis. Não deveria perpetuar violações à competência constitucional em matéria penal. Não deveria criar figuras de responsabilidade objetiva disfarçadas de formalismo tributário. O Código de Defesa do Contribuinte nasceu para proteger - mas, ao que tudo indica, esqueceu-se, ao menos em parte, de quem deveria proteger. E essa é, talvez, sua lacuna mais grave: a distância entre o que prometeu ser e o que efetivamente é. Um código de defesa que, na hora decisiva, deixa o defendido sozinho no banco dos réus.