Desafios do processo administrativo fiscal brasileiro

O PAF - Processo Administrativo Fiscal, disciplinado pelo decreto 70.235/1972, possui estrutura recursal composta pelas DRJ - Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, como primeira instância, e pelo CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, como instância superior. Sua finalidade não se restringe à constituição e revisão do crédito tributário, mas abrange, de modo mais abrangente, a concretização do contraditório, da ampla defesa e da juridicidade das pretensões fiscais, funcionando como verdadeira garantia constitucional do contribuinte no âmbito da Administração.

No entanto, o contencioso administrativo tributário brasileiro enfrenta problemáticas estruturais relevantes. Segundo o Diagnóstico do Contencioso Tributário Administrativo: Relatório Final de Pesquisa, elaborado pela ABJ - Associação Brasileira de Jurimetria¹, o tempo médio de tramitação dos processos no CARF é de 6 anos e 3 meses, podendo chegar a 9 anos e 8 meses até o esgotamento das instâncias, o que evidencia morosidade incompatível com os princípios da celeridade e eficiência.

Soma-se a isso a baixa efetividade arrecadatória: dados do SIEF - Sistema Integrado de Informações Econômico-Fiscais e do e-Processo da Receita Federal mostram que, em 2017, apenas 3,74% dos valores discutidos foram recuperados, demonstrando a necessidade urgente de repensar o modelo vigente.

Para compreender efetivamente e de forma crítica a conjuntura, se faz necessário dissertar os fatores que restringem a eficácia do Processo Administrativo Fiscal, com base no devido processo legal e no acesso a justiça.

Primeiramente, uma das principais fragilidades estruturais do atual modelo reside na ruptura da confiança entre o Estado e o contribuinte. A resolução das controvérsias, em vez de buscar caminhos consensuais ou dialógicos, transita quase exclusivamente pelo litígio extremo, ancorado em uma lógica de desconfiança mútua.

Para corroborar sobre a relação conturbada entre o Fisco e o Contribuinte, em estudo do Insper, foram levantados que a nível Federal os processos administrativos tributários, há discussão em torno de 16% do valor do PIB (Insper, 2019) sobre dívida ativa tributária. Isso é, discute-se em esfera administrativa tributária entre o Fisco e o contribuinte sobre tributos federais, um valor superior a 1 bilhão de reais, valor este é superior quando se analisa os níveis federativos ou a via processual adotada.

(INSPER, 2019, p.6)

Segundo o Valter Lobato², o permanente desacordo entre o contribuinte e o fisco, baseado em um conjunto excessivamente persistente de litígios, que se arrastam por longos períodos e carecem de estabilidade ou segurança jurídica, reverberam a dificuldade de encontrar uma solução de cooperatividade e acordo entre as partes. Nesse mesmo sentido, conforme Misabel Derzi³, apenas a manutenção da confiança sistêmica, da segurança e estabilidades nas relações pode trazer pacificações razoáveis.

Um exemplo da ruptura de confiança na relação Fisco-contribuinte, está na fala do ministro Herman Benjamin, do STJ, durante o I Congresso de Direito Tributário e Aduaneiro. Ao afirmar que “o CARF é uma espécie de ponto de descanso para os mega sonegadores”, o ministro expõe uma presunção de má-fé generalizada em relação aos contribuintes, o que revela não apenas uma desconfiança estrutural, mas também uma antecipação de juízo que compromete os pilares do devido processo legal e da ampla defesa.

Diante dos desafios estruturais acima delineados, emergem as propostas de cooperative compliance como um modelo alternativo capaz de reconfigurar a lógica de enfrentamento entre Fisco e contribuinte. Trata-se de uma abordagem baseada na transparência, no diálogo e na confiança recíproca, por meio da qual o contribuinte assume um papel mais colaborativo no cumprimento de suas obrigações, ao passo que a Administração Tributária adota uma postura menos punitiva e mais orientadora.

Tal modelo se revela vantajoso para ambas as partes: ao Fisco, permite maior efetividade na arrecadação, especialmente em um cenário de baixíssimo índice de recuperação dos créditos vencidos, e ao contribuinte, oferece caminhos mais simples, previsíveis e eficientes para a quitação de seus débitos, reduzindo os custos do litígio e os riscos de autuações desproporcionais.

O segundo fator que restringe a eficácia do PAF são os obstáculos para a efetividade do direito inerentes ao contribuinte, de devido processo legal e da ampla defesa. O PAF é garantia constitucional, e só se concretiza quando assegura o contraditório, a ampla defesa, a isonomia, e o direito a provas e recurso.

Cumpre destacar, que a Administração por ser pautada no princípio da legalidade, deve comprometer-se com a coerência e com a integridade decisional, garantindo que mudanças de orientação sejam devidamente justificadas e precedidas de análise de impacto regulatório.

De acordo com o Heleno Torres⁴, o “processo administrativo fiscal” presta-se à proteção do patrimônio público (tributos), mas também à efetividade do direito de proteção dos contribuintes. Trata-se, portanto, de um instrumento constitucionalmente garantido para o exercício pleno da ampla defesa, do contraditório e do devido processo legal.

O atentado aos princípios e garantias do processo administrativo, não só impede a concretude dos direitos processuais do contribuinte, mas também dos materiais. Segundo Humberto Ávila⁵, o direito processual não é um conjunto autônomo de regras, mas decorre organicamente do conteúdo normativo material a que está vinculado, refletindo e garantindo a efetividade dos direitos substanciais.

Nessa perspectiva, o processo administrativo fiscal não pode ser compreendido como um rito meramente formal ou instrumental voltado exclusivamente à arrecadação, mas como uma manifestação concreta dos princípios constitucionais que regem a tributação, especialmente a legalidade, a segurança jurídica, e, sobretudo, o devido processo legal.

Nas lições Hugo de Brito Machado Segundo, é imposto à Administração adotar o devido processo legal administrativo no âmbito do qual possa exercer o controle interno da legalidade de seus atos, examinando e procurando resolver os seus conflitos com os cidadãos, dando a estes ainda o direito de provocar esse exame, conforme está previsto, explicitamente, no art. 5º, incisos XXXIV, “a”, LIV e LV, da CF/88.⁶

Outro ponto crucial que merece atenção é a forma como foi reinstituído o voto de qualidade, por meio da lei 14.689/23. A norma estabelece que, em caso de empate nos julgamentos do CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o voto de desempate caberá ao presidente da turma, cargo que, historicamente, é ocupado por um representante da Fazenda Nacional.

Tal reinstituição rompe com a lógica anteriormente introduzida que previa o desempate pró-contribuinte e resgata uma dinâmica processual assimétrica. A oscilação legislativa sobre a existência e os efeitos do voto de qualidade contribui significativamente para um ambiente de insegurança jurídica, na medida em que impede a formação de expectativas legítimas e a previsibilidade das decisões administrativas.

O INSPER ao analisar o “voto de qualidade” percebeu-se o comportamento arrecadatório e predatório das decisões administrativas que não se voltam ao aspecto jurídico, mas ao aspecto econômico:

(INSPER, 2020, p.13)

Fica nítido que de forma sistemática, o valor médio dos processos decididos por voto de qualidade foi superior ao dos decididos por unanimidade e maioria.

Indo além, o empate e o consequente voto de minerva, conforme parágrafo 9º-A no art. 25 do decreto 70.235/1972, desencadeia a exclusão de multas, juros de mora e na vedação da representação fiscal para fins penais, sendo que, quantos aos juros de mora, tal efeito somente se aplica se o contribuinte aceitar a decisão administrativa final e não recorra ao Poder Judiciário.

O ministro Herman Benjamin, ao afirmar que 100% dos contribuintes que recorrem ao CARF sabem, de antemão, que poderão discutir seus créditos tributários na via judicial caso percam no âmbito administrativo, desconsidera, equivocadamente, dois fatores relevantes.

O primeiro fator, segundo aponta Danilo Vital⁷, é que, em muitos casos, os valores correspondentes à multa de ofício e aos juros moratórios podem superar o montante do próprio crédito tributário originalmente discutido. Essa circunstância impõe ao contribuinte um ônus desproporcional, desestimulando-o a buscar o Poder Judiciário como instância revisora. Tal desestímulo revela-se manifestamente irrazoável, sobretudo quando se considera que a controvérsia foi capaz de dividir a própria turma recursal do CARF, obtendo o voto favorável de metade de seus membros, o que, por si só, já evidencia a plausibilidade da tese sustentada pelo contribuinte.

O segundo fator é que tal consequência jurídica limita o livre acesso à Justiça, uma vez que, a Constituição Federal de 1988, em seu art.5, inciso XXV⁸, há a garantia de que nenhuma lei pode excluir do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito. Ao impor ao contribuinte a perda de benefícios relevantes, como a exclusão de multas, juros de mora e a não remessa para fins penais, em caso de judicialização, o ordenamento jurídico acaba por constrangê-lo a permanecer na esfera administrativa, mesmo diante de decisões marcadas por empate e julgamento por voto de qualidade. Tal limitação representa não apenas um desestímulo à busca por uma solução judicial, mas uma restrição inconstitucional ao pleno exercício do direito de defesa.

Desse modo, a análise do Processo Administrativo Fiscal revela que suas fragilidades não decorrem apenas da morosidade ou da baixa efetividade arrecadatória, mas de fatores estruturais mais profundos, como a assimetria entre Fisco e contribuinte, a instabilidade normativa, a desconfiança institucionalizada e a utilização de mecanismos decisórios que tensionam princípios constitucionais fundamentais. Embora o PAF seja concebido como instrumento indispensável de controle de legalidade e garantia do contraditório, sua efetividade depende de um ambiente de segurança jurídica, imparcialidade e coerência procedimental, sem o qual o processo perde seu caráter garantista e se aproxima de uma lógica predominantemente arrecadatória.

Assim, a modernização do contencioso administrativo tributário deve priorizar não apenas eficiência, mas, sobretudo, o fortalecimento das garantias processuais, a transparência, o diálogo institucional e a reconstrução da confiança entre Estado e contribuinte, elementos indispensáveis para um sistema tributário funcional, legítimo e compatível com o Estado Democrático de Direito.

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Bibliografia

ÁVILA, Humberto. O que é “devido processo legal”? 2008

DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no Direito Tributário: proteção da confiança, boa-fé objetiva e irretroatividade como limitações constitucionais ao poder judicial de tributar. São Paulo: Editora Noeses, 2009.

INSPER, Instituto de Ensino e Pesquisa. Contencioso tributário no Brasil. Relatório 2019 - Ano de referência 2018. São Paulo. Disponível em:< https://www.insper.edu.br/wp-content/uploads/2020/07/Contencioso_tributario_Relatorio2019_092020_v2.pdf> Acesso em 10/12/2025;

INSPER, Instituto de Ensino e Pesquisa. Análise De Recorrência Dos Votos De Qualidade No Carf. São Paulo. 11/05/2020. Disponível em: Acesso em 10/12/2025;

LOBATO, Valter de Souza. O contencioso tributário brasileiro: do diagnóstico à reforma do sistema processual: relações institucionais tributárias e compliance.

TORRES, Heleno Taveira. Processo administrativo fiscal é garantia constitucional e insuprimível. Revista Consultor Jurídico. 13 mai. 2015.

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo Tributário. – 12. ed. – São Paulo: Atlas, 2020.

VITAL, Danilo. Processo administrativo é ponto de reflexão sobre crédito, diz presidente do Carf. 6 abr. 2023.

1 ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE JURIMETRIA. Diagnóstico do Contencioso Tributário Administrativo: Relatório Final de Pesquisa. São Paulo: Associação Brasileira de Jurimetria, 2022. p. 41

2 LOBATO, Valter de Souza. o contencioso tributário brasileiro do diagnóstico à reforma do sistema processual: relações institucionais tributárias e compliance.

3 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário: proteção da confiança, boa-fé objetiva e irretroatividade como limitações constitucionais ao poder judicial de tributar.

4 TORRES, Heleno. Processo administrativo fiscal é garantia constitucional é insuprimível.

5 ÁVILA, Humberto. O que é “devido processo legal”?

6 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo Tributário. – 12. ed. – São Paulo: Atlas, 2020.

7 VITAL, Danilo. Processo administrativo é ponto de reflexão sobre crédito, diz presidente do Carf

8 “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”

....

“XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;”

Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm