Tributação de lucros e dividendos e o regime jurídico especial das sociedades de advogados: Interpretação conforme a constituição da lei 15.270/25

1. Introdução

A promulgação da lei 15.270/25 inaugura nova sistemática de tributação sobre lucros e dividendos distribuídos a pessoas físicas, estabelecendo retenção obrigatória de 10% (dez por cento) de Imposto de Renda na Fonte sobre valores que excedam R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) mensais por beneficiário, além de mecanismo de imposto mínimo anual para altas rendas.

O presente artigo examina, objetivamente, se tal disciplina normativa pode ser aplicada de forma automática e irrestrita às sociedades de advogados regularmente constituídas nos termos dos arts. 15 e seguintes da lei 8.906/1994 (Estatuto da Advocacia e da OAB), ou se deve ser objeto de interpretação conforme a Constituição Federal, de modo a excluir tais entidades de seu âmbito de incidência subjetiva.

A questão não é de somenos importância. Situa-se no cruzamento entre o direito tributário, o direito constitucional e a teoria das garantias institucionais, convocando o intérprete a uma hermenêutica sistemática e teleológica comprometida com a máxima efetividade dos valores constitucionais.

2. A advocacia como função essencial à Justiça (art. 133 da Constituição Federal)

O art. 133 da Constituição Federal estabelece que o advogado é indispensável à administração da justiça, sendo inviolável por seus atos e manifestações no exercício da profissão, nos limites da lei. A Constituição da República não trata a advocacia como atividade econômica ordinária. Qualifica-a, antes, como função essencial à Justiça, integrante do sistema constitucional de garantias próprio do Estado Democrático de Direito.

A advocacia não constitui mera profissão regulamentada. Ela integra o sistema de freios e contrapesos do Estado Democrático de Direito, sendo pressuposto estrutural do contraditório efetivo, da paridade de armas e da efetividade jurisdicional. Trata-se, em suma, de garantia institucional estruturante - e não de simples prerrogativa corporativa -, o que eleva o debate do plano tributário ordinário ao plano do direito constitucional estrutural.

2.1 A ADIn 1.127/DF

No julgamento da ADIn 1.127/DF, o STF reconheceu a constitucionalidade das prerrogativas da advocacia, assentando a centralidade institucional da profissão para a efetividade da jurisdição. O acórdão, de relatoria do ministro Marco Aurélio, é expresso ao afirmar:

"O advogado é indispensável à administração da Justiça. [...] A imunidade profissional é indispensável para que o advogado possa exercer condigna e amplamente seu múnus público. [...] O múnus constitucional exercido pelo advogado justifica a garantia de somente ser preso em flagrante e na hipótese de crime inafiançável."

(STF - ADIn 1.127/DF, rel. min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 17/5/2006)

O acórdão firmou, com inequívoca clareza, que a imunidade profissional constitui pressuposto inafastável para o exercício condigno e amplo do múnus público que a ordem constitucional atribui ao advogado. O Tribunal reconheceu, ademais, que esse múnus constitucional justifica a extensão de garantias diferenciadas, ontologicamente incompatíveis com o tratamento jurídico dispensado ao exercício de atividades econômicas ordinárias.

Tais fundamentos projetam-se diretamente sobre as sociedades de advogados - instrumentos organizacionais desse mesmo múnus constitucional -, as quais não podem ser submetidas, por via de interpretação ampliativa, ao mesmo regime tributário aplicável a estruturas empresariais comuns.

2.2 A ADIn 3.026/DF

No julgamento da ADIn 3.026/DF, de relatoria do ministro Eros Grau, o STF reafirmou a singularidade institucional da OAB. A ementa do acórdão é categórica:

"A OAB não é uma entidade da Administração Indireta da União. A Ordem é um serviço público independente, categoria ímpar no elenco das personalidades jurídicas existentes no direito brasileiro. [...] Por não consubstanciar uma entidade da Administração Indireta, a OAB não está sujeita a controle da Administração, nem a qualquer das suas partes está vinculada. Essa não-vinculação é formal e materialmente necessária."

(STF - ADIn 3.026/DF, rel. min. Eros Grau, Tribunal Pleno, j. 8/6/2006)

O ministro Cezar Peluso, em seu voto, acrescentou que o caráter público atribuído ao serviço da Ordem possui sentido eminentemente tuitivo, destinado a garantir sua independência institucional:

"O caráter público do serviço se reconhece [...] ligado menos à necessidade de submetê-la a regras próprias da Administração Pública [...] do que ao fato de ela não poder sofrer nenhuma interferência no desempenho das suas funções com a nota típica da independência."

(Voto do min. Cezar Peluso - ADIn 3.026/DF)

Tal entendimento impede, por consequência lógica e jurídica, que prerrogativas ou sujeições normativas sejam estendidas às sociedades de advogados por simples analogia ou interpretação expansiva. Se a OAB - e, por extensão, as sociedades de advogados que dela dependem para existir e atuar - não pode ser equiparada a entidades comuns da Administração para fins de disciplina organizacional, tampouco poderá sê-lo para fins tributários, sem expressa e inequívoca previsão legal nesse sentido.

A jurisprudência consolidada do STF evidencia, em suma, que a advocacia ocupa posição normativa diferenciada no ordenamento jurídico pátrio, posição essa que vincula o intérprete e o aplicador do direito.

3. A natureza jurídica das sociedades de advogados

As sociedades de advogados não são sociedades empresárias comuns. São disciplinadas por lei especial - a lei 8.906/1994 -, que lhes impõe objeto exclusivo de prestação de serviços advocatícios, veda a mercantilização da atividade, estabelece regime próprio de responsabilidade, exige registro exclusivo perante a OAB e proíbe a adoção de forma empresarial típica.

A sociedade de advogados constitui instrumento organizacional da função essencial à Justiça. Não se trata de estrutura empresarial vocacionada ao lucro em sentido mercantil, mas de organização profissional voltada à prestação de atividade constitucionalmente qualificada. Essa distinção é juridicamente essencial e não pode ser desconsiderada pelo intérprete, sob pena de subversão do modelo constitucional da advocacia e de esvaziamento das garantias que lhe são inerentes.

4. Interpretação sistemática e teleológica da lei 15.270/25

A lei 15.270/25 insere-se no contexto de reforma tributária voltada à tributação de dividendos em estruturas empresariais, ao combate a planejamentos fiscais abusivos e à harmonização do ordenamento doméstico com padrões internacionais de tributação da renda. A finalidade teleológica da norma é alcançar estruturas empresariais que distribuem lucros sob o regime de isenção historicamente vigente desde 1996 - e não abranger entidades profissionais constituídas sob regime jurídico especial, cuja natureza é radicalmente diversa da que motivou a reforma.

Nenhum dispositivo da lei 15.270/25 faz menção expressa às sociedades de advogados. Em matéria tributária, vigora o princípio da legalidade estrita, nos termos do art. 150, I, da Constituição Federal. A interpretação normativa não pode, portanto, ampliar o alcance subjetivo da lei para abranger entes que não foram explicitamente incluídos pelo legislador, sob pena de violação direta ao texto constitucional e ao próprio fundamento do Estado de Direito em matéria fiscal.

5. Interpretação conforme a Constituição

A técnica da interpretação conforme a Constituição, consagrada pela jurisprudência do STF, impõe que, diante de múltiplas interpretações possíveis de uma norma infraconstitucional, seja adotada aquela que a torne compatível com o texto constitucional, preservando-a no ordenamento jurídico sem violação dos valores e princípios que a Carta Fundamental encerra.

Aplicando-se essa técnica ao caso concreto, verifica-se que a lei 15.270/25 comporta duas leituras possíveis: uma de caráter restritivo, segundo a qual a norma dirige-se exclusivamente a sociedades empresárias comuns; e outra de caráter ampliativo, que alcançaria sociedades profissionais dotadas de regime jurídico especial, como as sociedades de advogados.

A interpretação ampliativa, todavia, gera colisão frontal com o art. 133 da Constituição Federal, com o regime jurídico especial da advocacia e com a autonomia institucional que caracteriza a profissão. Diante desse conflito normativo, impõe-se, inexoravelmente, a adoção da interpretação restritiva, que preserve a integridade do modelo constitucional da advocacia e afaste a incidência da nova disciplina sobre as sociedades de advogados.

6. Vedação à interpretação expansiva em matéria tributária e sancionadora

O STF possui jurisprudência consolidada no sentido de que normas tributárias não comportam interpretação extensiva para ampliar hipóteses de incidência não previstas em lei, e de que, em matéria sancionadora, o princípio da tipicidade estrita impõe interpretação rigorosamente adstrita ao texto normativo.

A retenção obrigatória instituída pela lei 15.270/25 ostenta natureza híbrida, sendo simultaneamente tributária e potencialmente sancionadora, consideradas as consequências administrativas graves decorrentes de seu descumprimento. Essa vedação possui assento legislativo expresso nos arts. 108, §1º, e 111 do CTN, que proíbem o emprego de analogia para exigência de tributo não previsto em lei e impõem a interpretação literal das normas que disciplinam a sujeição passiva tributária.

A doutrina clássica do direito tributário brasileiro é pacífica nesse ponto. Paulo de Barros Carvalho¹, ao tratar da tipicidade cerrada, assinala que a hipótese de incidência tributária não comporta ampliação subjetiva por via hermenêutica; Geraldo Ataliba², ao desenvolver a teoria da hipótese de incidência, reforça que o legislador define exaustivamente os critérios de identificação do sujeito passivo; e Roque Carrazza³ sustenta que o princípio da legalidade, em sua dimensão tributária, exige determinação e completude da norma de incidência, vedando integrações extensivas.

Não se admite, portanto, interpretação extensiva ou analógica para alcançar entes não expressamente previstos na norma. A Receita Federal do Brasil não pode, mediante orientação normativa infralegal ou interpretação administrativa, equiparar as sociedades de advogados a sociedades empresárias comuns, sob pena de afronta à legalidade tributária, à segurança jurídica e à autonomia institucional da advocacia, todos valores de estatura constitucional.

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