Da essencialidade à destinação econômica

A reforma tributária promovida pela EC 132/23, posteriormente regulamentada pela LC 214/25 e alterada pela LC 227/26, introduz uma transformação estrutural no regime da não cumulatividade no sistema tributário brasileiro. Essa mudança não se limita à substituição de tributos ou à simplificação formal da arrecadação, mas atinge, de modo profundo, a própria lógica de apropriação de créditos tributários, deslocando o eixo interpretativo do conceito de “insumo” para uma nova categoria jurídica: a qualificação da destinação econômica dos bens e serviços adquiridos pelo contribuinte. Nesse contexto, emerge um novo campo de contencioso tributário, centrado na tensão entre a tipificação legal do uso pessoal e a aferição do uso econômico preponderante, com relevantes implicações dogmáticas e práticas.

Historicamente, o regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à Cofins foi marcado por intensa litigiosidade em torno do conceito de insumo. A legislação ordinária, ao condicionar o direito ao crédito à aquisição de bens e serviços utilizados como insumos, introduziu um critério seletivo e restritivo, cuja indeterminação semântica gerou controvérsias interpretativas significativas. A jurisprudência do STJ, notadamente no julgamento do REsp 1.221.170/PR, buscou conferir maior racionalidade ao sistema ao adotar os critérios da essencialidade e relevância, mas não foi capaz de eliminar a insegurança jurídica decorrente de um modelo estruturalmente limitado. O contencioso, nesse cenário, gravitava em torno da qualificação de determinados dispêndios como insumos, com foco na sua indispensabilidade para a atividade produtiva ou prestação de serviços.

A reforma tributária pretende superar esse modelo ao instituir um regime de não cumulatividade de caráter financeiro, no qual o direito ao crédito decorre, em princípio, da incidência do tributo na etapa anterior, desde que haja vinculação com a atividade econômica do contribuinte. Trata-se de uma aproximação ao modelo clássico de imposto sobre valor agregado (IVA), orientado pelos princípios da neutralidade e da não cumulatividade plena.

Nesse novo paradigma, a natureza contábil do dispêndio - se custo, despesa ou investimento - perde relevância jurídica, sendo substituída por um critério funcional: a integração do bem ou serviço à atividade econômica tributada.

Todavia, a LC 214/25, ao regulamentar o novo sistema, não se limitou a reproduzir esse modelo em sua forma mais pura. Ao contrário, introduziu uma disciplina específica para os chamados bens e serviços de uso ou consumo pessoal, estabelecendo hipóteses em que o direito ao crédito é expressamente vedado. O art. 57 da referida lei complementar apresenta uma tipificação relativamente detalhada dessas hipóteses, abrangendo desde bens tradicionalmente associados ao consumo pessoal - como joias, bebidas alcoólicas e obras de arte - até situações envolvendo fornecimento de bens e serviços a sócios, administradores e empregados, especialmente quando realizados de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado.

Essa tipificação legal representa um avanço em termos de densidade normativa, na medida em que desloca parte da controvérsia do plano infralegal para o plano legislativo, reduzindo, em tese, o espaço de discricionariedade administrativa. Contudo, a mesma norma introduz, em seu § 3º, uma cláusula de exceção de elevada relevância dogmática: não se consideram bens e serviços de uso ou consumo pessoal aqueles utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte. Essa disposição opera como um mecanismo de requalificação jurídica da destinação do bem ou serviço, permitindo que itens inicialmente enquadrados como de uso pessoal possam, à luz de sua utilização concreta, gerar direito ao crédito.

A conjugação entre tipificação legal e cláusula de uso preponderante inaugura uma nova matriz de contencioso tributário. O debate deixa de se concentrar na natureza do dispêndio — como ocorria no regime de insumos - e passa a incidir sobre a qualificação jurídica de sua destinação econômica. Em outras palavras, o núcleo da controvérsia desloca-se do plano ontológico (o que é o bem ou serviço) para o plano funcional (como ele é utilizado no contexto da atividade empresarial). Essa mudança exige uma abordagem interpretativa mais sofisticada, que considere não apenas a literalidade da norma, mas também a realidade econômica subjacente às operações.

Nesse novo cenário, a noção de “uso preponderante” assume papel central. Trata-se de um conceito jurídico indeterminado, cuja definição não foi expressamente delimitada pela lei complementar, abrindo espaço para

múltiplas interpretações. A ausência de critérios objetivos - como parâmetros quantitativos ou econômicos - pode dar ensejo a divergências entre contribuinte e Administração Tributária quanto à caracterização da preponderância do uso empresarial. Tal indeterminação, embora inerente a sistemas normativos complexos, representa um potencial foco de litigiosidade, especialmente em setores em que há sobreposição entre usos pessoais e empresariais, como nos casos de veículos corporativos, imóveis multifuncionais e despesas de representação.

Além disso, o inciso V do § 3º do art. 57 prevê a possibilidade de inclusão de “outros bens e serviços” mediante critérios estabelecidos em regulamento, preservando um espaço relevante para a atuação infralegal. Essa abertura normativa reintroduz, ainda que de forma mitigada, o risco de restrições administrativas ao direito ao crédito, o que pode suscitar questionamentos quanto à compatibilidade dessas normas com os princípios constitucionais da não cumulatividade e da legalidade tributária. A experiência histórica com o regime de PIS e Cofins recomenda vigilância quanto à utilização de atos infralegais como instrumentos de limitação de direitos creditórios.

A vedação de crédito para bens e serviços de uso pessoal, prevista no § 5º do art. 57, também merece análise crítica. Embora seja legítimo excluir do regime de não cumulatividade despesas desvinculadas da atividade econômica, a aplicação dessa vedação deve observar os limites impostos pela Constituição.

A negativa de crédito em situações em que há incidência tributária na etapa anterior pode resultar em cumulatividade residual, comprometendo a neutralidade do sistema. Nesse sentido, a interpretação das hipóteses de uso pessoal deve ser orientada por uma leitura restritiva, que privilegie a efetividade do modelo de crédito financeiro.

O novo contencioso tributário, portanto, não desaparecerá com a reforma, mas assumirá novas formas. As teses jurídicas tenderão a se concentrar na demonstração da vinculação econômica dos dispêndios, com ênfase na prova de sua utilização preponderante na atividade empresarial. A análise probatória ganhará protagonismo, exigindo dos contribuintes a adoção de mecanismos de controle e documentação que permitam evidenciar a destinação dos bens e serviços adquiridos. Por outro lado, a atuação da Administração Tributária será submetida a um escrutínio mais rigoroso quanto à fundamentação de eventuais glosas de crédito, especialmente quando baseadas em interpretações extensivas da noção de uso pessoal.

Em termos dogmáticos, a substituição do contencioso de insumo pelo contencioso de vinculação econômica representa uma evolução do sistema, na medida em que aproxima o direito tributário da realidade econômica das operações. Contudo, essa evolução não está isenta de riscos. A abertura semântica de conceitos como “uso preponderante” e a possibilidade de regulamentação infralegal podem comprometer a segurança jurídica e a previsibilidade das relações tributárias, caso não sejam adequadamente delimitadas pela jurisprudência.

Em conclusão, a reforma tributária brasileira inaugura uma nova etapa no tratamento da não cumulatividade, marcada pela adoção de um modelo de crédito financeiro e pela introdução de critérios funcionais para a apropriação de créditos. A LC 214/25, ao tipificar os bens e serviços de uso pessoal e prever a cláusula de uso econômico preponderante, redefine os contornos do contencioso tributário, deslocando o foco das disputas para a qualificação da destinação dos dispêndios. Caberá ao Poder Judiciário, em diálogo com a doutrina e a prática empresarial, consolidar os critério interpretativos que assegurem a efetividade do novo sistema, evitando a reintrodução de limitações indevidas e preservando os princípios estruturantes do modelo de imposto sobre valor agregado.