ITBI na integralização de capital: Criação de excedente fictício e imunidade

A controvérsia sobre a incidência do ITBI na integralização de capital com bens imóveis tem sido, em grande medida, mal formulada.

Em vez de se enfrentar a natureza jurídica da operação, que, nos termos do art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal, constitui hipótese de imunidade, o debate vem sendo deslocado para o plano da valoração econômica do imóvel, convertendo questão constitucional de não incidência em discussão infraconstitucional sobre base de cálculo.

Esse deslocamento não é neutro. Ele permite que o Município substitua o valor juridicamente estabelecido da operação por um critério administrativo de mercado e, a partir dessa requalificação, construa artificialmente um "excedente" inexistente no negócio jurídico, para então justificar a incidência do ITBI.

O problema, portanto, não está na quantificação do tributo, mas na própria criação indevida de hipótese tributável.

É a partir dessa premissa que se deve reconstruir o debate.

A estrutura normativa do art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal

A controvérsia decorre, em grande medida, de leitura imprecisa da estrutura normativa do art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal.

O dispositivo contém duas hipóteses distintas.

A primeira refere-se à transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.

A segunda diz respeito às transmissões decorrentes de reorganizações societárias, hipótese em que a Constituição Federal introduz, expressamente, a ressalva da atividade preponderante.

A distinção é estrutural.

A imunidade na integralização de capital é plena e incondicionada. Já a imunidade nas reorganizações societárias é condicionada.

A transposição da ressalva de uma hipótese para outra constitui interpretação ampliativa indevida de exceção constitucional.

É precisamente esse erro que sustenta parte relevante das exigências de ITBI nesses casos.

O valor jurídico da transmissão e o papel do art. 23 da lei 9.249/1995

Reconhecida a natureza incondicionada da imunidade, o art. 23 da lei 9.249/1995 assume papel central.

O dispositivo autoriza a pessoa física a transferir imóvel à pessoa jurídica, para integralização de capital, pelo valor da declaração de bens ou pelo valor de mercado.

Trata-se de faculdade legal expressa.

O valor eleito não é mero dado econômico. É o valor juridicamente estabelecido da operação.

Não se afirma que a lei federal define a base de cálculo do ITBI. Afirma-se que ela define o valor jurídico da transmissão.

Essa distinção é essencial.

O CTN opera no plano da incidência e da quantificação do tributo em operações tributáveis.

O art. 23 atua no plano da estruturação do negócio jurídico.

Se a operação foi validamente estruturada e todo o valor foi destinado ao capital social, não há excedente jurídico.

E sem excedente jurídico, não há parcela tributável.

Excedente jurídico e excedente administrativo: o alcance do Tema 796 do STF

O Tema 796 do STF não resolve a controvérsia tal como vem sendo colocada.

O precedente trata da incidência do ITBI sobre parcela que efetivamente excede o capital social, como nos casos de reserva de capital.

Trata-se de excedente jurídico.

Situação distinta é a do chamado excedente administrativo.

Esse "excedente" não existe no negócio jurídico. Ele surge apenas da comparação entre o valor da operação e o valor de mercado atribuído pelo município.

O Tema 796 não autoriza a criação desse excedente.

O raciocínio que sustenta a cobrança é circular: substitui-se o valor jurídico, cria-se a diferença e, então, utiliza-se o precedente para legitimar a tributação.

Mas o precedente pressupõe aquilo que se pretende provar: a existência de excedente real.

A inexistência de fato gerador sobre a "diferença"

Se toda a operação está compreendida na imunidade, não há espaço para fato gerador tributário autônomo.

O ITBI exige transmissão onerosa.

Não há, na hipótese, segunda transmissão.

Não há negócio paralelo.

Não há contraprestação adicional.

A chamada "diferença" não representa nova circulação jurídica de riqueza.

É apenas resultado de avaliação administrativa.

Tributá-la significa pressupor, sem base normativa, que parte do imóvel foi transmitida por causa diversa da integralização de capital.

Não se trata, portanto, de erro de base de cálculo.

Trata-se de ausência de hipótese de incidência.

A restrição teleológica não escrita na jurisprudência do TJ/PR

Parte da jurisprudência do TJ/PR tem afastado a imunidade com base na ausência de "atividade econômica produtiva".

Esse entendimento projeta sobre a integralização de capital restrições que a Constituição Federal só previu para hipóteses distintas.

A Constituição Federal não exige atividade produtiva.

Não distingue entre sociedade operacional e holding patrimonial.

Não condiciona a imunidade à finalidade econômica da pessoa jurídica.

A introdução desse requisito é criação jurisprudencial.

E, como tal, restringe indevidamente norma constitucional de imunidade.

Planejamento patrimonial lícito não pode ser tratado como fator de exclusão de garantia constitucional.

A inaplicabilidade do Tema 1.113 do STJ

O Tema 1.113 do STJ trata da base de cálculo do ITBI em operações tributáveis.

Não trata de imunidade.

Foi construído a partir da interpretação de normas infraconstitucionais.

Não pode, portanto, ser utilizado para restringir hipótese constitucional de não incidência.

Quando a operação está integralmente abrangida pela imunidade, não há base de cálculo a ser definida.

Levar o debate para esse plano é deslocar a controvérsia.

E esse deslocamento fragiliza o controle constitucional.

A formulação normativa da controvérsia e a súmula 279 do STF

A experiência do STF demonstra que controvérsias mal formuladas tendem a ser reduzidas ao plano fático-probatório.

Quando o debate é apresentado como discussão sobre valor de mercado, prevalência de laudos ou existência empírica de excedente, abre-se espaço para a aplicação da súmula 279.

A consequência é o não conhecimento da matéria constitucional.

A questão correta é outra.

Não se trata de saber quanto vale o imóvel.

Trata-se de saber se o Município pode substituir o valor juridicamente estabelecido da operação para criar excedente fictício e, com isso, instituir incidência tributária.

Formulada nesses termos, a controvérsia revela sua natureza constitucional.

Conclusão

A análise exige distinções fundamentais.

É preciso separar valor jurídico de valor de mercado.

Excedente real de excedente criado.

Estrutura do negócio de base de cálculo do tributo.

Se a transmissão foi validamente estruturada, pelo valor da declaração de bens, e integralmente destinada ao capital social, a operação está inteiramente abrangida pela imunidade.

Não há excedente jurídico.

Não há fato gerador.

Não há base tributável.

O que existe é tentativa de requalificação da operação por meio de avaliação administrativa.

A questão, portanto, não é quanto vale o imóvel.

A questão é se o município pode transformar imunidade em incidência.

À luz da Constituição Federal, a resposta é negativa.