O aspecto temporal do IBS e da CBS à luz da LC 214/25

A lei complementar 214/25 regulamenta o IBS  - Imposto sobre Bens e Serviços, a CBS  - Contribuição Social sobre Bens e Serviços e o IS - Imposto Seletivo, além de instituir o Comitê Gestor do IBS, em cumprimento à EC 132/23. Trata-se de diploma central para a operacionalização do novo modelo do IVA dual no Brasil.

Referida LC 214 estabelece que o fato gerador do IBS e da CBS ocorre no momento do fornecimento de bens ou serviços. Para esse fim, considera-se fornecimento a entrega de bem material; a instituição, transferência, cessão, concessão, licenciamento ou disponibilização de bem imaterial, inclusive direito; e a prestação ou disponibilização de serviço.

No caso dos serviços de transporte, considera-se ocorrido o fornecimento no início da prestação, quando o transporte se origina em território nacional e, quando iniciado no exterior, em seu término. Para os demais serviços, considera-se ocorrido o fornecimento no momento de sua conclusão.

A lei também prevê hipótese de fato gerador presumido quando o bem é encontrado desacobertado de documentação fiscal idônea, como instrumento de caráter eminentemente antifraude.

Nos casos de licitação de bens apreendidos ou abandonados, bem como de leilão judicial, considera-se ocorrido o fornecimento no momento da aquisição do bem.

Por sua vez, nas aquisições de bens e serviços pela administração pública direta, autarquias e fundações públicas, o fato gerador ocorre no momento do pagamento.

Tratando-se especificamente das operações de execução continuada ou fracionada, a redação original da LC 214/25 previa a ocorrência do fato gerador quando se tornasse devido o pagamento. Contudo, a lei complementar 227/26 promoveu relevante alteração, passando a estabelecer que o fato gerador ocorre quando se torna exigível a parcela correspondente a cada pagamento ou no próprio pagamento, o que ocorrer primeiro.

A legislação complementar estabelece, ainda, que, havendo pagamento total ou parcial antes do fornecimento, serão exigidas antecipações dos tributos na data do pagamento, conforme o valor pago e as alíquotas vigentes e aplicáveis à operação na data da emissão do documento fiscal eletrônico ou na data do pagamento, o que ocorrer primeiro. Esses valores integram a apuração dos tributos na condição de débitos.

No momento da ocorrência do fornecimento, calcula-se o valor definitivo do tributo incidente sobre o total da operação, compensando-se as antecipações efetuadas. Eventuais diferenças a menor ensejam a constituição de débito complementar, ao passo que valores recolhidos a maior geram crédito em favor do contribuinte.

Importa destacar que o projeto de lei complementar 68/24 previa que o fato gerador do IBS e da CBS ocorreria no momento do fornecimento ou do pagamento, o que ocorresse primeiro. A redação final, contudo, optou por eleger o fornecimento como marco temporal principal da incidência.

Para alguns estudiosos, essa solução revela-se coerente com a conformação constitucional do IBS e da CBS, na medida em que o fato gerador reside na própria realização da operação tributável, e não no pagamento dela decorrente.

Apesar disso, há quem sustente que a lógica anterior permanece implícita, já que o tributo pode ser exigido antes do fornecimento quando houver pagamento antecipado. Entre as consequências práticas dessa previsão, destaca-se a potencial complicação operacional do split payment.

Com efeito, se houver fornecimento com inadimplência do comprador, os tributos poderão ser exigidos do fornecedor; por outro lado, em caso de pagamento em atraso, poderá ocorrer nova exigência. Neste contexto, a fim de evitar situações de dupla tributação, é necessário que o sistema informatizado que gerenciará o split payment esteja adequadamente programado para todas as hipóteses não expressamente disciplinadas pela lei complementar.

Outrossim, além de uma possível problemática de natureza sistêmica, a antecipação vinculada ao pagamento poderá implicar a cobrança antes da ocorrência plena do fato gerador, gerando uma indevida aproximação entre os regimes de competência e de caixa.

Em regra, portanto, o IBS e a CBS deveriam ser apurados pelo regime de competência. Contudo, ao admitir a exigência antecipada dos tributos em razão do pagamento, a LC 214/25 acaba por conjugar critérios próprios dos regimes de competência e caixa, criando modelo híbrido que tende a elevar a complexidade e a demandar maior sofisticação no planejamento e na organização contábil dos contribuintes.

Assim, a lei complementar 214/25 confirma o fornecimento como marco temporal central do fato gerador do IBS e da CBS, mas a previsão de antecipações tributárias vinculadas ao pagamento introduz uma lógica híbrida no sistema. Embora voltada à eficiência arrecadatória, essa técnica acaba por ampliar a complexidade normativa e operacional, além de tensionar a distinção entre o regime de caixa e o de competência.

Como resultado, o modelo adotado impõe às empresas maior rigor no controle, na escrituração e no planejamento contábil-tributário, e exige atenção permanente dos contribuintes às mudanças normativas e aos seus impactos operacionais. Cabe, portanto, às empresas preparar-se desde já para essa nova realidade.