IDPJ, execução fiscal e mera responsabilidade patrimonial

1. Introdução

Com a entrada em vigor do CPC de 2015 e a positivação do IDPJ - incidente de desconsideração da personalidade jurídica, intensificou-se o debate acerca de seu cabimento nas execuções fiscais. A controvérsia abrange desde posições que defendem a sua utilização em toda e qualquer hipótese de inclusão de novos executados, até entendimentos que restringem o incidente às situações de desconsideração nos termos do art. 50 do CC, bem como posições que o rechaçam por suposta incompatibilidade com o rito da lei 6.830/1980.

A afetação do Tema 1.209 pelo STJ e a tramitação do projeto de lei 2.488/22 indicam uma tendência de estabilização parcial da matéria, especialmente ao voltarem-se não apenas à definição da compatibilidade do IDPJ com a execução fiscal, mas também à identificação das hipóteses em que sua instauração se mostra imprescindível. O texto aprovado no Senado, ao prever a obrigatoriedade do incidente para o redirecionamento, reforça a centralidade do contraditório prévio na inclusão de novos sujeitos passivos, apoiando-se em dados empíricos que demonstram que o IDPJ não é fator isolado de morosidade e que a maioria dos pedidos de redirecionamento se funda em normas que exigem dilação probatória (art. 135 do CTN, por exemplo).

Sem retomar o debate quanto ao cabimento do IDPJ – já desenvolvido em outros estudos¹ –, o presente artigo tem por objetivo examinar uma dimensão ainda pouco explorada: os efeitos decorrentes da procedência do IDPJ e da consequente inclusão de novos executados no polo passivo da execução fiscal. Sustenta-se que, nesse contexto, é indispensável individualizar juridicamente a posição de cada sujeito incluído, sob pena de se deformar tanto a dogmática tributária quanto a lógica da responsabilidade patrimonial.

Enquanto nas execuções cíveis o IDPJ costuma repousar exclusivamente no art. 50 do CC, configurando responsabilidade patrimonial secundária, nas execuções fiscais a inclusão de terceiros pode fundar-se em múltiplos dispositivos do CTN (arts. 124, 132, 133, 134, 135), que consagram hipóteses de responsabilidade tributária. A partir dessa pluralidade normativa, é necessário distinguir com precisão quem é efetivamente obrigado e quem responde apenas patrimonialmente, o que exige análise atenta da noção de responsabilidade e do papel da certidão de dívida ativa.

2. Uma mesma palavra e seus múltiplos significados jurídicos

A palavra "responsabilidade" assume, no discurso jurídico, significados distintos, ora designando o dever de cumprir determinada obrigação, ora exprimindo a consequência patrimonial do inadimplemento. A distinção entre obrigação (Schuld) e responsabilidade (Haftung) é fundamental: o crédito existe e pode ser satisfeito sem que haja responsabilidade patrimonial, que surge somente com a crise do inadimplemento. ²

No direito tributário essa distinção é frequentemente obscurecida. O art. 121 do CTN define como sujeito passivo "a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária" e, como elementos deste conjunto, o contribuinte e o responsável. O chamado "responsável" do inciso II, portanto, é, em rigor, verdadeiro obrigado: embora não tenha relação direta com o fato gerador, a lei lhe atribui a titularidade da obrigação. A terminologia adotada no art. 121, II (responsabilidade) contribui para confundir responsabilidade, em sentido patrimonial, com obrigação, em sentido prestacional.

Nesse quadro, pode-se falar em responsabilidade patrimonial primária, que recai sobre o patrimônio daquele que é titular da obrigação - contribuinte ou responsável tributário -, e responsabilidade patrimonial secundária, atribuída a terceiro que não é sujeito da obrigação, mas tem seu patrimônio alcançado para satisfação de dívida alheia em hipóteses expressamente previstas em lei, como ocorre na desconsideração da personalidade jurídica do art. 50 do CC.

Essa distinção conceitual é o pano de fundo para compreender porque nem todo sujeito passivo da execução é sujeito passivo da obrigação tributária. Há executados que são obrigados-contribuintes, outros que são obrigados-responsáveis, e há, ainda, sujeitos incluídos apenas como responsáveis patrimoniais secundários, cuja sujeição não decorre de obrigação tributária, mas de decisão judicial que estende os efeitos da dívida ao patrimônio do terceiro.

3. Sujeitos passivos da execução e elementos da CDA - Certidão de Dívida Ativa

A execução, tanto civil quanto fiscal, opera em regime de mitigação do devido processo legal (art. 5º, LIV, CF), na medida em que admite a constrição patrimonial antes da plena manifestação do contraditório. Essa mitigação, contudo, é legitimada pela existência de um título executivo dotado de presunção de certeza, liquidez e exigibilidade em relação aos sujeitos nele indicados. Daí a necessidade de observância rigorosa de seus elementos essenciais: valor (liquidez), exigibilidade e, sobretudo, identificação dos sujeitos (certeza).

A máxima nulla executio sine titulo não se projeta apenas no plano objetivo (existência de CDA), mas também no plano subjetivo: não se admite execução contra quem não é indicado no título, sob pena de esvaziar a presunção de certeza quanto à titularidade passiva. Por isso, a inclusão, desde o início, de sujeitos estranhos à CDA compromete a própria legitimidade da mitigação do contraditório, transformando-a em supressão. Quando não há certeza prévia sobre quem é o titular passivo da obrigação, a atuação executiva deve ser precedida do procedimento adequado de constituição ou ampliação da sujeição, com efetivo contraditório.

A especificidade da CDA reforça essa exigência. Ao contrário de outros títulos executivos previstos no art. 784 do CPC, que, em geral, se originam de manifestações expressas do devedor (e/ou do responsável), a CDA nasce por ato do credor, sem que haja obrigatória participação do devedor (casos, por exemplo, de lançamento de ofício sem impugnação). Isso impõe maior rigor na vinculação entre os sujeitos identificados na CDA e aqueles que serão executados, na medida em que a mitigação do devido processo legal se funda justamente na presunção de correção do título.

A lei de execução fiscal, em seu art. 4º, indica uma pluralidade de possíveis sujeitos passivos da execução: devedor, fiador, espólio, massa falida, responsável e sucessores. Essa enumeração, contudo, deve ser lida em consonância com o conteúdo da CDA. Em termos dogmáticos, é possível distinguir hipóteses de sujeição passiva em sentido objetivo - casos em que há mera representação patrimonial, como espólio, massa falida e determinados sucessores - e hipóteses de sujeição passiva em sentido subjetivo, em que se está diante de verdadeiro titular da obrigação (devedor, fiador, responsável tributário).

No primeiro grupo, o espólio, a massa falida e certos sucessores substituem o devedor originário, cujo nome consta da CDA. A certeza do título se mantém, havendo apenas continuidade patrimonial em razão do desaparecimento jurídico da pessoa do devedor. Já no segundo grupo, a legitimidade passiva pressupõe coincidência entre os sujeitos indicados na CDA e os executados, pois se trata de titularidade da obrigação e não de mera representação. Nessas hipóteses, não basta que a lei aponte o responsável como possível sujeito da execução; é necessário que ele tenha sido previamente identificado no título, após procedimento de constituição do crédito com contraditório.

A ampliação do polo passivo, portanto, quando envolve vínculos subjetivos, demanda um ambiente de contraditório semelhante ao que se observa na esfera administrativa. Se o contribuinte ou responsável tem direito de participar da definição de sua condição de obrigado antes da emissão da CDA, não se mostra coerente afastar esse contraditório prévio justamente no momento em que se pretende ampliar a execução contra novos sujeitos. É nesse contexto que se insere o IDPJ, como mecanismo processual apto a viabilizar a inclusão de novos executados com respeito ao devido processo legal.

4. O conteúdo do IDPJ em execuções fiscais

Partindo da premissa de que, em regra, somente os sujeitos indicados na CDA - ressalvadas as situações de sujeição passiva objetiva - podem figurar como executados desde o início, o IDPJ surge, nas execuções fiscais, como instrumento de ampliação subjetiva do polo passivo. A peculiaridade no IDPJ em ambiente fiscal, reside no fato de que, embora o procedimento seja único, os fundamentos materiais que justificam a inclusão dos diversos réus podem ser significativamente distintos.

O litisconsórcio formado no IDPJ é facultativo e simples, permitindo que o incidente seja julgado procedente para alguns e improcedente para outros. Nas execuções cíveis, o fundamento que autoriza a extensão dos efeitos patrimoniais de certas obrigações em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizando responsabilidade patrimonial secundária, é quase sempre o art. 50 do CC.

Nas execuções fiscais, entretanto, o IDPJ pode combinar fundamentos do CTN e do CC. Com isso, em um mesmo incidente, haverá réus cuja justificativa para figurarem como executados na execução fiscal é a responsabilização decorrente de dispositivos como o art. 135, III, do CTN (responsabilidade tributária de administradores), por exemplo; e outros réus cuja legitimidade no executivo fiscal fundamenta-se em responsabilidade patrimonial secundária do art. 50 do CC (abuso e confusão patrimonial).

Ainda que todos os réus do IDPJ, em caso de procedência desse, venham a ser incluídos como executados, suas posições jurídicas são distintas: alguns serão executados porque aplicada norma de responsabilidade tributária, outros serão executados porque são, de forma inconteste, responsáveis patrimoniais.

4.1. Novos sujeitos passivos por responsabilidade tributária

Em determinadas hipóteses, o IDPJ é manejado para incluir sujeitos que, à luz do CTN, podem ser enquadrados como responsáveis tributários, cenário que, a priori, os levaria à condição de obrigados, em regime de responsabilidade patrimonial primária. Materialmente, se o fato justificador da responsabilização tivesse ocorrido antes do lançamento, deveriam ter sido incluídos já neste ato de constituição do crédito tributário e, posteriormente, na CDA.

A inclusão exclusivamente judicial, porém, não pode ser interpretada como uma espécie de correção tardia do título, sob pena de se admitir um "lançamento judicial" ³. O ato de constituição do crédito tributário não comporta ampliação retroativa de sujeitos passivos pela via da execução. Aquele cujo nome consta na CDA, seja contribuinte, seja responsável tributário, encontra-se em posição diversa do sujeito que passa a ser considerado executado apenas após decisão proferida no IDPJ.

A doutrina tem insistido nessa distinção. Marcus Lívio Gomes⁴ alerta para o risco de se utilizar o redirecionamento como substituto do lançamento, premiando a inércia administrativa. Rodrigo Dalla Pria⁵, por sua vez, ressalta que o sujeito que só é reconhecido como obrigado em decisão judicial permanece, do ponto de vista material, um terceiro, já que nunca foi formalmente alçado à condição de sujeito passivo da obrigação tributária nem teve título executivo constituído em seu nome.

4.2. Novos sujeitos passivos por responsabilidade patrimonial

Superada as peculiaridades jungidas à responsabilidade tributária, e suas diferentes consequências se reconhecida no momento do lançamento (figurando o responsável como tal no título executivo - CDA) ou tardiamente (em decisão de procedência do IDPJ), importante agora analisarmos a responsabilização escorada no direito civil.

Quando a inclusão do terceiro se funda no art. 50 do CC, entra em cena a inconteste responsabilidade patrimonial secundária. O terceiro não é responsável tributário e, portanto, descabida sua classificação como sujeito passivo da obrigação tributária; seu patrimônio apenas é alcançado para satisfazer obrigação alheia, sem que haja transferência, ou ampliação, da titularidade do débito.

Essa distinção tem impactos terminológicos e práticos. O terceiro incluído com base no art. 50 do CC não poderia, por definição, constar da CDA como contribuinte ou responsável tributário, pois não é obrigado nos termos do art. 121 do CTN. Chamá-lo de "corresponsável" tributário é, portanto, conceitualmente impróprio. Ele é responsável apenas na perspectiva patrimonial, em regime secundário, o que não o converte em sujeito passivo da obrigação tributária.

4.3. Consequências práticas da inclusão de novos sujeitos passivos

A inscrição em dívida ativa, além de viabilizar a execução, produz efeitos próprios sobre a esfera jurídica do devedor: impede a obtenção de certidão negativa, restringe a participação em licitações, dificulta a celebração de contratos com o Poder Público, tudo a impactar a atuação econômica do sujeito. Em última ratio, ter débito inscrito em dívida ativa atrelado ao nome de determinado sujeito impõe-lhe consequências que não estão limitadas à expropriação patrimonial.

Ora, se a decisão que inclui novos sujeitos passivos na execução fiscal, via IDPJ, tem o exclusivo condão de responsabilizar o patrimônio destes terceiros, tardiamente instados à essa condição (de responsáveis patrimoniais), essa mesma decisão não lhes pode conferir status de devedor tributário. É, portanto, inadequado equiparar o regime aplicável ao sujeito que consta na CDA ao daquele que ingressa na execução apenas por decisão judicial.

A impropriedade é ainda maior quando se trata de responsáveis patrimoniais secundários, com fulcro no art. 50, CC. Esses sujeitos jamais participariam legitimamente do procedimento de constituição do crédito, justamente porque não são - nem podem ser - qualificados como sujeitos passivos da obrigação tributária. Não se justifica, assim, negar-lhes certidão de regularidade fiscal ou incluí-los em cadastros de inadimplência como se fossem devedores do tributo. A sua sujeição limita-se a suportar, com seu patrimônio, a execução de dívida alheia, nos limites fixados pela decisão que acolhe o IDPJ, não podendo esses terceiros serem qualificados como corresponsáveis, quando apenas os seus patrimônios o são.

5. Conclusão

A utilização do IDPJ nas execuções fiscais, especialmente em um contexto de ampliação de seu cabimento, exige rigor na distinção entre responsabilidade tributária e responsabilidade patrimonial, bem como na individualização das posições jurídicas dos sujeitos incluídos no polo passivo. A mera identidade formal de todos como "executados" não autoriza homogeneizar situações materiais diversas, e por via de consequência aplicar a todos as mesmas consequências jurídicas.

Demonstrou-se que o IDPJ não altera o conteúdo da CDA nem autoriza a formação de um lançamento judicial implícito. O incidente não constitui nem complementa o ato de lançamento; limita-se a estender os efeitos executivos ao patrimônio de novos sujeitos, ainda que com fundamentos jurídicos diversos para sua inclusão.

Os efeitos jurídicos típicos de sujeitos passivos da obrigação tributária constantes na CDA limitam-se a estes, ainda que venha ocorrer ampliação subjetiva do polo passivo da execução fiscal.

Na ampliação subjetiva passiva da execução fiscal busca-se tão somente aumentar o número de responsáveis patrimoniais.

Ainda que esta responsabilidade patrimonial decorra de regras do CTN (art. 124 ou 135, por exemplo) não há transferência, ou ampliação, da titularidade da obrigação em virtude da impossibilidade de alteração do título, permanecendo apenas a responsabilidade patrimonial destes terceiros.

Mais evidente é a situação da responsabilidade patrimonial puramente secundária, cujo novo executado não tem qualquer ligação com o direito material tributário, nem mesmo como premissa para estabelecer o dever de seu patrimônio se submeter a dívida de outrem.

Ignorar a distinção entre responsabilidade tributária (obrigação tributária) e responsabilidade patrimonial gera efeitos indevidos, como a extensão a responsáveis patrimoniais de restrições administrativas próprias de devedores inscritos em dívida ativa. Ao tratar como devedor tributário aquele que apenas responde patrimonialmente, viola-se a legalidade, compromete-se o devido processo legal e, paradoxalmente, reduz-se a própria efetividade da execução, ao limitar a capacidade econômica dos sujeitos cujo patrimônio se pretende alcançar.

Reconhecer que o IDPJ não transforma responsáveis patrimoniais em devedores tributários, nem supre a falta de lançamento em face de possíveis responsáveis, é reafirmar a centralidade da CDA e de seus elementos subjetivos como condição de legitimidade da mitigação do devido processo legal na execução fiscal. Ao mesmo tempo, é compreender que a finalidade do IDPJ – ampliar o espectro patrimonial à disposição da Fazenda – só é plenamente atingida quando se preservam as distinções conceituais entre obrigação e responsabilidade patrimonial, evitando-se a projeção de efeitos típicos da condição de devedor tributário sobre quem jamais ocupou, nem poderia ocupar, esse lugar na relação jurídico-tributária.

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1 CASTRO, Roberta Dias Tarpinian de; DANIEL, Letícia Zuccolo Paschoal da Costa.

O IDPJ nas execuções fiscais – Tema 1.209, STJ e PL 2.488/2022.

In: ASSIS, Araken de; BRUSCHI, Gilberto Gomes [Coords.]. Processo de execução e cumprimento da sentença: temas atuais e controvertidos. v. 6. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2025, p. 79-93.

2 "...o inadimplemento da obrigação faz surgir o que restou cunhado pela doutrina alemã (no final do Século XIX, início do século XX) como "responsabilidade patrimonial", onde separa-se o débito - Schuld (atinente ao dever de cumprir a prestação assumida) da responsabilidade - Haftung (fruto do inadimplemento daquele dever, a permitir que se agrida o patrimônio do devedor, ou de terceiros).

Insista-se, para essa corrente doutrinária (chamada de dualista) a obrigação subdivide-se em duas relações, uma atinente ao débito e a outra ligada à responsabilidade patrimonial (...) A teoria dualista facilita a explicação do problema ventilado ao final do tópico anterior, qual seja, de termos pessoa a figurar no polo passivo de uma ação de cobrança, mesmo sem ter participado da relação obrigacional inadimplida (responsável sem débito)." (CASTRO, Danilo Monteiro de. Garantias ao cumprimento da obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2020, p. 94/95).

3 Paulo Cesar Conrado entende que o redirecionamento da execução fiscal é sim uma forma esdrúxula de lançamento realizado pelo Juiz, tão somente nos casos de responsabilidade tributária, jamais na responsabilidade meramente patrimonial (art. 50, CC). Nesse sentido ver: CONRADO, Paulo Cesar. Redirecionamento como forma (esdrúxula) de constituição da obrigação tributária (relativamente ao terceiro-responsável) e de aparelhamento da lide executiva fiscal (contra aquele mesmo terceiro). In: CONRADO, Paulo Cesar [Coord.]. Processo Tributário Analítico Vol. II. São Paulo, Noeses. 2013.

4 GOMES, Marcus Livio. Afinal para que serve o IDPJ no rito da execução fiscal. Acesso em 08/04/2026.

5 DALLA PRIA, Rodrigo. O incidente de desconsideração da personalidade jurídica (IDPJ) e seu cabimento na execução fiscal. In: https://dallapria.adv.br/conteudo/publicacoes/o-incidente-de-desconsideracao-da-personalidade-juridica-idpj-e-seu-cabimento-na-execucao-fiscal/ Acesso em 08/04/2026.