A repetição do indébito nos "tributos indiretos": O impasse entre o art. 166 do CTN e a efetividade das garantias constitucionais

A repetição do indébito tributário constitui direito subjetivo do contribuinte, expressamente assegurado pelo CTN - Código Tributário Nacional, que lhe confere a prerrogativa de pleitear a restituição, total ou parcial, dos valores recolhidos indevidamente ou em duplicidade ao Fisco. A expressão "indébito tributário" decorre da ideia de inexistência jurídica do débito ou de pagamento a maior, abrangendo hipóteses em que o tributo não era devido ou foi exigido em montante superior ao legalmente previsto.

Apesar de sua inequívoca relevância constitucional, a efetivação desse direito encontra severas limitações nas hipóteses envolvendo tributos sujeitos à repercussão econômica. Nesse cenário, o art. 166 do CTN passou a ocupar posição central no debate doutrinário e jurisprudencial ao condicionar a restituição do indébito à comprovação de que o contribuinte de direito suportou o encargo financeiro do tributo ou, alternativamente, à demonstração de autorização expressa do denominado contribuinte de fato.

A interpretação conferida ao dispositivo pelos tribunais superiores, embora orientada pela legítima preocupação com a vedação ao enriquecimento sem causa, acabou produzindo entraves ao exercício do direito restitutório. Isso porque o sistema impõe ao contribuinte de direito severo ônus probatório relacionado à inexistência de repercussão econômica do tributo, ao mesmo tempo em que afasta a legitimidade processual do contribuinte de fato, ainda que este tenha suportado materialmente o impacto financeiro da exação indevida.

Forma-se, assim, um cenário de evidente tensionamento constitucional: de um lado, busca-se evitar a devolução indevida de valores àquele que não suportou o ônus econômico da tributação. De outro, estabelece-se estrutura processual que inviabiliza concretamente a recuperação do indébito, preservando arrecadações incompatíveis com a legalidade tributária.

Conforme leciona Hugo de Brito Machado Segundo¹, o direito à restituição do tributo indevidamente pago decorre diretamente da constituição federal de 1988, e não apenas do CTN. Isso porque a Constituição consagra o princípio da legalidade tributária, vedando a exigência ou majoração de tributo sem lei que o institua, além de limitar o exercício da competência tributária dos entes federativos, impedindo a retenção de valores juridicamente indevidos.

Tal mecanismo se justifica porque, ao exigir ou manter tributo indevido, o estado atua em desconformidade com os limites constitucionais da legalidade e da competência tributária, apropriando-se de valores que não lhe pertencem juridicamente.

A restituição do indébito opera, portanto, como instrumento de recomposição da ordem constitucional violada, ao devolver ao contribuinte o patrimônio indevidamente exigido, e, simultaneamente, de contenção do exercício ilegítimo da tributação, impedindo que o poder público se beneficie de arrecadação realizada em desacordo com a Constituição.

Essa realidade constitui experiência recorrente na prática do contribuinte. Conforme aponta o diagnóstico do contencioso judicial tributário, elaborado pelo CNJ - Conselho Nacional de Justiça², a ação de repetição de indébito figura entre os instrumentos judiciais mais utilizados pelos contribuintes, representando aproximadamente 12% das ações antiexacionais, sendo superada apenas pelo mandado de segurança e pela ação declaratória.

No que se refere à restituição de tributos pagos indevidamente, o art. 166 do CTN estabelece o seguinte:

"Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la."

A principal controvérsia em torno do dispositivo reside, inicialmente, na própria definição do que seriam tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do encargo financeiro. A expressão adotada pelo legislador é aberta e imprecisa, o que contribuiu para a construção de diferentes leituras interpretativas ao longo do tempo.

Tradicionalmente, a doutrina tributária distingue os tributos em diretos e indiretos a partir do fenômeno da repercussão econômica da carga tributária. Nos tributos indiretos, admite-se a transferência do encargo financeiro ao consumidor final, denominado contribuinte de fato, embora a sujeição passiva permaneça atribuída ao contribuinte de direito. Já nos tributos diretos, inexiste, em regra, a translação econômica do ônus tributário, de modo que a carga financeira é suportada pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária.

A partir dessa perspectiva, convencionou-se classificar como tributos indiretos aqueles incidentes sobre o consumo, enquanto os tributos que recaem sobre o patrimônio e a renda seriam qualificados como tributos diretos, por não admitirem, ao menos em tese, a transferência econômica do ônus tributário.

Nesse contexto, Hugo de Brito Machado Segundo³ apresenta crítica relevante ao critério tradicional adotado. Sob uma perspectiva econômica, o autor sustenta que todo tributo é, em alguma medida, suscetível de transferência do encargo financeiro, uma vez que, no âmbito das relações econômicas, os agentes tendem a incorporar seus custos, inclusive tributários, ao preço de bens e serviços. Assim, o valor cobrado do consumidor final pode funcionar como mecanismo de recomposição das despesas suportadas pelo contribuinte formal.

Para ilustrar essa conclusão, o autor menciona exemplos que tensionam a clássica distinção entre tributos diretos e indiretos: o profissional liberal que embute o IRPF - Imposto de Renda Pessoa Física em seus honorários ou o locador que repassa ao locatário o ônus econômico do IPTU. Tais situações demonstram que a repercussão econômica do tributo não se limita aos chamados tributos indiretos, colocando em xeque a lógica tradicional que associa a transferência do encargo exclusivamente a essa categoria.

Nessa toada, Aliomar Baleeiro⁴, sustenta que a repercussão econômica do tributo constitui fenômeno essencialmente variável, dependente das condições concretas do mercado, da concorrência, da elasticidade econômica e da estrutura negocial envolvida. Assim, um mesmo tributo pode apresentar comportamentos distintos conforme o contexto econômico inserido, razão pela qual tal o critério deve ser compreendido apenas como diretriz analítica, insuscetível de generalização normativa ou dogmática.

Contudo, ainda que exista essa diferenciação em nível teórico, no plano jurisprudencial o STF consolidou critério próprio para a distinção entre tributos diretos e indiretos ao editar a súmula 71, segundo a qual: "embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto."

Ao firmar esse entendimento, a suprema corte partiu da premissa de que, nos tributos qualificados como indiretos, o encargo financeiro é necessariamente repassado ao longo da cadeia econômica, de modo que o valor indevidamente recolhido acaba sendo suportado pelo consumidor final. Nessa lógica, a restituição ao contribuinte de direito, que teria transferido o ônus econômico do tributo, implicaria a devolução de quantia que, em verdade, não foi por ele suportada, configurando hipótese de enriquecimento sem causa.

A súmula 71 do STF foi objeto de severas críticas doutrinárias, sobretudo por partir da premissa de que, em razão da natureza do tributo, haveria necessariamente a transferência do encargo financeiro ao longo da cadeia econômica. Tal generalização mostrou-se inadequada, na medida em que desconsidera as particularidades de cada relação jurídica e econômica, sendo imprescindível a análise casuística e a efetiva comprovação do repasse do ônus tributário.

Em razão dessas críticas, o entendimento jurisprudencial evoluiu, culminando na mitigação da orientação anteriormente consolidada, com a edição da súmula 546 do STF, que passou a dispor que: "cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.".

Essa mudança de postura revelou-se adequada e juridicamente relevante, pois, a partir da súmula 546, passou-se a admitir que o contribuinte pudesse demonstrar, mediante adequado conjunto probatório, que não houve a transferência do encargo financeiro a terceiro.

Já no âmbito do STJ, ao firmar teses repetitivas relacionadas ao art. 166 do CTN, passou a adotar o conceito de repercussão jurídica do tributo, entendendo que ela se configura quando o encargo tributário é "embutido" no preço da operação. Trata-se de repercussão direta e imediata, perceptível no âmbito do negócio jurídico, quando se evidencia a transferência formal do ônus tributário ao adquirente, mediante a agregação explícita do valor do tributo ao preço praticado.

Todavia, à luz do elevado volume de operações econômicas e da própria concepção adotada pelo STJ acerca da repercussão jurídica do tributo, segundo a qual bastaria a sua incorporação ao preço da operação, a aplicação prática desse entendimento conduz a uma situação de extrema dificuldade probatória.

Isso porque, ao se reconhecer que todo tributo pode influenciar a formação do preço, exigir do contribuinte a comprovação de que o encargo não foi repassado ao consumidor implica impor ônus probatório excessivo, de natureza diabólica, especialmente diante da pulverização das operações, da emissão de documentos fiscais simplificados e da inviabilidade prática de individualizar o adquirente que teria suportado o ônus econômico do tributo.

Nessa perspectiva, a interpretação do art. 166 do CTN não pode ser conduzida a partir de presunções econômicas abstratas e generalizantes. A vedação ao enriquecimento sem causa não autoriza a criação de barreiras probatórias desproporcionais que inviabilizem concretamente o exercício do direito à repetição do indébito.

Outra questão que se mostra relevante no âmbito da matéria diz respeito à legitimidade ativa para a propositura da ação de repetição de indébito, tal como delineada pela jurisprudência.

Sob o rito dos recursos repetitivos, o STJ, ao julgar o recurso especial 903.394/AL, firmou a tese de que somente o contribuinte de direito possui legitimidade ad causam para pleitear a restituição de indébito referente a tributos indiretos.

Segundo a corte, o contribuinte de fato não integra a relação jurídico-tributária estabelecida entre Fisco e sujeito passivo formal, razão pela qual não poderia demandar diretamente perante a fazenda pública.

Em síntese, o STJ assentou que o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao contribuinte de direito, cabendo a este, quando for o caso, demonstrar o atendimento aos requisitos do art. 166 do CTN para a restituição dos valores indevidamente recolhidos.

A referida decisão, em conjugação com a disciplina estabelecida pelo art. 166 do CTN, passou a criar entraves relevantes ao exercício de um direito que encontra fundamento direto na constituição federal.

Todavia, a conjugação desse entendimento com as exigências previstas no art. 166 do CTN conduz a consequência constitucionalmente problemática, na medida em que o contribuinte de direito encontra relevantes obstáculos para comprovar a ausência de repercussão econômica do tributo, ao passo que o contribuinte de fato, embora potencialmente onerado sob a ótica material, permanece destituído de legitimidade processual.

Em tal contexto, a interpretação do art. 166 do CTN não pode converter-se em instrumento de blindagem da arrecadação indevida. A vedação ao enriquecimento sem causa deve coexistir com a máxima efetividade do direito fundamental à restituição tributária, exigindo releitura constitucional do dispositivo à luz das garantias fundamentais do contribuinte e da própria lógica limitadora do poder de tributar.

Diante de todo o exposto, verifica-se que a aplicação conjugada do art. 166 do CTN e da jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, embora orientada pela legítima preocupação com a vedação ao enriquecimento sem causa, acaba por comprometer a efetividade do direito fundamental à repetição do indébito. Ao impor severos entraves probatórios ao contribuinte de direito e, simultaneamente, afastar a legitimidade do contribuinte de fato, o sistema termina por preservar a arrecadação indevida, em aparente tensionamento com as garantias constitucionais da legalidade, do acesso à justiça e da restituição do indébito tributário.