Split payment e seus impactos criminais: O risco não desaparece, muda de lugar

A reforma tributária aprovada pela EC 132/23 promete trazer mudanças substanciais no sistema tributário nacional, especialmente sob a perspectiva da simplificação, transparência e segurança para o contribuinte e para o Fisco. Essas mudanças também gerarão impactos em outras áreas do direito que dialogam com o direito tributário, especialmente a penal.

Um dos institutos criados pela reforma e que representa uma mudança relevante nesses três objetivos é o split payment, que integra a nova sistemática de recolhimento do IBS - Imposto sobre Bens e Serviços e da CBS - Contribuição sobre Bens e Serviços nas operações incidentes. Com base na dinâmica recém instituída, o recolhimento do tributo poderá ocorrer no momento da liquidação financeira da operação, conforme definido na LC 214/25, com as alterações da LC 227/26¹, algo que gera impacto sob perspectiva criminal.

A sistemática atual dos tributos sobre o consumo e a tutela penal

O regime de tributação sobre o consumo de bens e serviços é atualmente dividido entre o ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços estadual e o ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza municipal, ambos sujeitos ao lançamento por homologação².

Nesse modelo, o contribuinte (fornecedor de bem ou serviço) ou o responsável (aquele designado que a lei atribuir responsabilidade fiscal) deve calcular, declarar e recolher o valor correspondente ao tributo incidente na operação, sujeitando-se à homologação pelo Fisco, tácita ou explícita, no prazo máximo de cinco anos. De um lado, há a obrigação de declarar o tributo devido e, de outro, de recolher o valor correspondente aos cofres públicos.

A tutela penal sobre as obrigações tributárias, regida pela lei 8.137/1990, instituiu, ainda nos anos 1990, tipos penais que buscam coibir práticas que resultem na sonegação fiscal, isto é, que impactam o recolhimento dos tributos ante sua redução ou supressão. O objetivo é punir condutas que enganem a autoridade fiscal, pelo uso de expedientes informacionais propositalmente falsos ou inexatos, evitando-se pagamento do tributo efetivamente devido. Essa lógica exigia algum expediente fraudulento por parte do contribuinte a autorizar a persecução penal com base no art. 1º da lei 8.137/1990.

Assim, no sistema de tributação do consumo que vigora, os fatos relevantes para o direito penal dependem do fornecimento intencional (doloso), por parte do contribuinte, de informações falsas ou imprecisas que, como regra, resultem na supressão ou redução do valor devido. Ou seja, na lógica bipartida da tributação sobre o consumo, a ausência de pagamento de tributo declarado, como regra, não se revestia de natureza criminal, pois se tratava de mero inadimplemento com repercussão unicamente em esfera cível-tributária.

Em 2019, contudo, o STF, quando do julgamento no recurso em habeas corpus 163.334, fixou tese³ segundo a qual o contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS próprio cobrado do adquirente, comete o crime de apropriação indébita tributária, previsto no art. 2º, II, da lei 8.137/90. Isto é, o Tribunal não criminalizou todo e qualquer inadimplemento, mas uma conduta qualificada pela habitualidade e pelo dolo de apropriação, ainda que sem fraude na apuração do tributo.

Esse entendimento teve como alvo os devedores contumazes⁴, contribuintes que se utilizavam do não pagamento de tributos incidentes sobre o consumo como estratégia de negócio, especificamente o ICMS próprio. Para tanto, ampliou-se o conceito de “tributo descontado ou cobrado” para as operações envolvendo bens e serviços, nas quais o consumidor não é o sujeito passivo da obrigação tributária, mas arca com o ônus econômico do ICMS incidente.

O que o STF fez, ao final, foi estender os efeitos penais estritamente vinculados a institutos tributários, sem, contudo, alterar os conceitos específicos (substituição e responsabilidade tributária).

A despeito das corretas críticas com relação à confusão entre conceitos diversos e a consequente resposta jurídica pouco técnica, o fato é que a reforma tributária, ao criar o instituto do split payment, reorganizará as possíveis consequências criminais, sejam aquelas decorrentes da sonegação propriamente dita, como também da chamada apropriação indébita tributária.

A sistemática do split payment e as possíveis implicações penais

O split payment, ou recolhimento na liquidação financeira, é o mecanismo pelo qual o IBS e a CBS são segregados e recolhidos, de forma direta ao Fisco, no momento do pagamento. Isso porque a reforma tributária atribuiu aos prestadores de serviços de pagamento eletrônico e às instituições operadoras de sistemas de pagamento que fazem a intermediação da liquidação entre fornecedor e consumidor o dever de segregar e recolher o valor do tributo ao Fisco e disponibilizar o valor líquido ao fornecedor.

Isto é, ao invés do fornecedor de bem ou serviço receber o valor cheio do consumidor e posteriormente declarar e recolher o montante correspondente ao tributo devido, esse processo será realizado pelo prestador de serviço de pagamento que, na qualidade de intermediador da operação financeira, deverá segregar e recolher o valor do tributo indicado no documento fiscal ou apurado pelos sistemas do Comitê Gestor do IBS e da Receita Federal no momento do pagamento feito pelo consumidor.

A ideia é incentivar e potencializar as estruturas de uma economia digitalizada para unificar, simplificar e racionalizar a tributação por meio de sistemas integrados entre fornecedores, prestadores de serviço de pagamento e o Fisco.

Essa nova sistemática será implementada de forma gradual, nos termos de atos conjuntos do Comitê Gestor do IBS e da Receita Federal, e poderá alcançar os principais instrumentos de pagamento eletrônico (atualmente onze): boleto, Pix QR code dinâmico, Pix automático, Pix QR code estático, Pix por chave, TED, TEF, cartão de crédito, cartão de débito, cartão pré-pago e voucher.

O fluxo de pagamento do tributo terá dois procedimentos previstos em lei: o padrão e o simplificado, sendo o primeiro subdividido em “superinteligente” e “inteligente”, conforme documentos técnicos ainda em desenvolvimento. A despeito das particularidades de cada um deles, o ponto que interessa são as consequências para a tutela penal decorrentes da implementação desse novo sistema.

Até julho de 2026, a disciplina legal foi complementada pela LC 227/26, pelo Regulamento do IBS, aprovado pela resolução CGIBS 6/26, e, quanto à CBS, pelo decreto 12.955/26. O Comitê Gestor do IBS e a Receita Federal já disponibilizaram manual de integração e especificações técnicas. Permanecem pendentes, contudo, a versão final dos manuais de operações e de tempos, o cronograma de implementação e as hipóteses de adoção facultativa, bem como os percentuais aplicáveis ao procedimento simplificado.

Apesar disso, já conseguimos tecer algumas conclusões: de um lado, a segregação pelo prestador de serviço de pagamento retira do fornecedor, quanto à parcela efetivamente separada, a disponibilidade sobre o valor correspondente ao IBS e à CBS. Assim, a premissa de apropriação indébita construída pelo STF no RHC 163.334 perde força, ainda que parcialmente. Não se trata de conclusão absoluta, na medida em que, não somente a LC 214/25 preserva a responsabilidade do sujeito passivo pelo eventual saldo a recolher, mas também este estabelece mecanismo que não tem aplicação imediata em muitas situações, devendo ser implementado gradualmente.

Nesse contexto, vale lembrar que esse dever de atuação na arrecadação não é uma novidade para as instituições financeiras, pois já ocorre com o IOF - Imposto sobre Operações Financeiras incidente sobre operações de crédito ou o IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte quando do resgate de aplicações financeiras, por exemplo. A analogia, porém, é limitada, na medida que a LC 214/25 afastam expressamente a responsabilidade fiscal de prestadores de serviços de pagamento sobre as operações cujos pagamentos liquidam.

De outro lado, o split payment tende a diminuir algumas formas de sonegação tributária tipificadas no art. 1º da lei 8.137/1990. Isso porque, com o regular funcionamento do split payment, reduz-se o espaço para que o contribuinte receba o preço integral e simplesmente deixe de recolher o tributo depois de declará-lo.

No procedimento padrão, os sistemas calcularão o valor a segregar em cada operação com base na integração entre os sistemas do contribuinte, a emissão da Nota Fiscal Eletrônica e o prestador de serviço de pagamento. A precisão do recolhimento, porém, dependerá das informações transmitidas e da correta vinculação entre documento fiscal e pagamento.

O procedimento simplificado, por sua vez, simplifica a apuração ao utilizar percentual preestabelecido, que poderá ser diferenciado por setor econômico ou por contribuinte. Nesse cenário, o split payment simplificado alocará os valores recolhidos aos débitos no final do período de apuração, com devolução de eventual excedente.

O procedimento simplificado merece atenção particular. Por definição legal, o percentual preestabelecido não guarda relação com o valor dos débitos efetivamente incidentes sobre a operação. Quando a segregação ficar aquém do devido, a diferença permanece no caixa do fornecedor e, quanto a esse saldo, a tese do RHC 163.334 continuaria em princípio aplicável. O devedor contumaz, que acaba de ganhar definição legal na LC 225/26, não desaparece: tende a migrar para onde ainda houver caixa, como os saldos do procedimento simplificado, os instrumentos de pagamento fora do split payment e as operações em dinheiro.

O ponto central que se extrai dessas mudanças é que, com a integração tecnológica entre o contribuinte, o prestador de serviço de pagamento e o Fisco, será reduzido o espaço para o simples não pagamento depois do recebimento integral do preço, e ampliada a rastreabilidade das informações utilizadas na apuração. Isso não elimina a possibilidade de omitir ou falsificar os dados que antecedem a segregação, como os relativos à própria operação, ao valor, à classificação, à alíquota ou aos créditos.

Em resumo, se a consequência imediata é a diminuição da possibilidade de o fornecedor praticar o delito de apropriação indébita tributária nos contornos definidos pelo STF, a consequência mediata é que será também afetada a possibilidade de se praticar a sonegação tributária clássica, não por desaparecerem as fraudes, mas porque elas tendem a se deslocar para as informações que determinam o valor a ser segregado.

O risco penal, portanto, concentra-se, no caso dos fornecedores, principalmente na sonegação tributária propriamente dita, reaproximando-se do desenho anterior a 2019, ainda que a digitalização reduza algumas oportunidades de fraude e torne outras mais detectáveis. A apropriação indébita perde força quanto ao valor efetivamente segregado, sem que se possa afastá-la de forma abstrata para saldos ou operações fora do split payment.

Já no caso dos prestadores de serviço de pagamento (bancos, por exemplo), a obrigação de segregação e remessa cria uma exposição distinta. Embora a LC 214/25 afaste expressamente sua responsabilidade tributária, dificultando o enquadramento automático no art. 2º, II, da lei 8.137/1990, poderá haver responsabilidade penal em caso de desvio doloso, manipulação consciente de informações ou participação na fraude do fornecedor, desde que individualizados a conduta e o dolo.

No plano administrativo, falhas no cumprimento das obrigações do split payment podem sujeitar os prestadores de serviços de pagamento a penalidades administrativas e regulatórias específicas (art. 471-D da LC 214/25, incluído pela LC 227/26). Essa disciplina reforça a necessidade de distinguir atraso, insuficiência de segregação ou falha sistêmica, de um lado, e condutas dolosas autonomamente tipificadas, de outro.

Há, por fim, um dado de transição que não pode ser ignorado. A tese do RHC 163.334 permanece inteira para o ICMS até a sua extinção, em 2033, e o split payment alcançará o IBS e a CBS de forma gradual e parcial. Nesse intervalo conviverão dois mapas de risco penal, e o período mais delicado será justamente o intermediário, em que parte relevante do tributo continuará passando pelo caixa do contribuinte.

O split payment, portanto, não despenaliza a tributação do consumo. Ele retira do fornecedor o domínio sobre parte do dinheiro, sem transferir automaticamente ao prestador de serviços de pagamento a qualidade exigida pelo tipo penal, e desloca o centro de gravidade da sonegação para a informação. Quando o tributo deixa de passar pelo caixa, a pergunta penal deixa de ser apenas quem ficou com o dinheiro e passa a ser quem manipulou os dados que determinaram quanto seria separado.

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1 EC 132/23:

Art. 156-A. Lei complementar instituirá o imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. [...]

§5º Lei complementar disporá sobre: [...]

II - o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, desde que:[...]

b) o recolhimento ocorra na liquidação financeira da operação;

LC 214/25:

Art. 31. Nas transações de pagamento relativas a operações com bens ou com serviços, os prestadores de serviços de pagamento eletrônico e as instituições operadores de sistemas de pagamento deverão segregar e recolher ao Comitê Gestor do IBS e à RFB, no momento da liquidação financeira da transação (split payment), os valores do IBS e da CBS, de acordo com o disposto nesta Subseção.

2 Neste momento não abordaremos impactos para as contribuições sociais incidentes sobre faturamento e receita, nominalmente PIS/Pasep e Cofins.

3 “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço, incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”.

4 Perfil de contribuinte objeto de recente definição normativa (LC 225/26) e nuances criminais próprias.