O Fisco 4.0: Nova fronteira da advocacia tributária

O 11 de agosto, data em que se comemora o Dia do Advogado, originou-se da lei de 11 de agosto de 1827, que criou os primeiros cursos jurídicos do Brasil, em São Paulo e em Olinda. A data não precisa ser apenas comemorativa. Pode ser também um convite à vigilância jurídica e para novos horizontes.

Enquanto quase toda a atenção tributária se concentra, com razão, na reforma tributária, cresceu e cresce silenciosamente outro campo de risco e de consequente atuação jurídica, o das obrigações tributárias acessórias digitais, formadas por registros, campos, códigos, vínculos e cruzamentos eletrônicos que passaram a integrar a rotina das empresas e da fiscalização.

Para muitos advogados, a expressão “obrigação acessória” ainda pode soar estranha. Fora do Direito Tributário, o adjetivo “acessória” sugere algo secundário ou dependente de uma obrigação principal. No sistema tributário, porém, ela tem sentido técnico próprio. O art. 113 do Código Tributário Nacional distingue a obrigação principal, destinada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, da obrigação acessória, a qual, para nosso estudo, consiste em deveres de fazer impostos pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização.

Em termos simples, pagar o tributo é obrigação principal; escriturar, informar, declarar, registrar, conservar documentos e alimentar sistemas fiscais são obrigações tributárias acessórias. Esta obrigação pode existir independentemente de haver tributo a pagar. E o próprio CTN - Código Tributário Nacional acrescenta que sua inobservância se converte em obrigação principal quanto à penalidade pecuniária. “Acessória”, portanto, não quer dizer irrelevante.

Esse conceito não surgiu por acaso no texto final do CTN, de 1966. Seu processo de elaboração revela uma coerência firme do tema. No anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa, os arts. 139, § 2º, II, e 142 já vinculavam a obrigação acessória a prestações positivas ou negativas instituídas no interesse da arrecadação ou da fiscalização. No projeto, os arts. 79 e 81 conservaram esse núcleo. E o Relatório da Comissão Especial descreveu essas obrigações como “exigências regulamentares previstas no interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos”.¹

A redação final do art. 113, § 2º, manteve a mesma matriz. Daí uma consequência que merece ser recolocada no centro do debate: obrigação acessória não é informação por informação. É instrumento tributário. Sua existência pressupõe finalidade vinculada necessariamente à arrecadação ou à fiscalização.

A doutrina também chama atenção para esse limite. Maurício Zockun, ao examinar o regime jurídico dos deveres instrumentais, resume a exigência com precisão: “a norma tributária instrumental geral deve, apenas e tão somente, prescrever condutas pretendendo atingir sua finalidade em prol da arrecadação e da fiscalização de tributos”.²

O tema chegou ao STJ no REsp 1.999.532/RJ, julgado pela primeira turma em 9 de maio de 2023, sob a relatoria da ministra Regina Helena Costa. Seu voto, condutor do posicionamento da turma, reconhece a autonomia da obrigação acessória, mas rejeita um dever instrumental sem limites materiais. A qualificação tributária exige vínculo direto com a fiscalização das exigências fiscais, e não simples utilidade reflexa para a Administração.

Essa discussão ganha outra dimensão quando se observa a transformação digital do Fisco e a progressiva criação das obrigações acessórias digitais. O Projeto Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) começou a ser estruturado em 2005; em 2007, o Decreto federal 6.022 instituiu formalmente o SPED - Sistema Público de Escrituração Digital. A primeira fase reuniu três eixos decisivos: a NF-e, a ECD - Escrituração Contábil Digital e a EFD - Escrituração Fiscal Digital.³

Seguiu-se uma segunda onda de especialização e aumento da granularidade informacional, com a EFD-Contribuições e a consolidação de escriturações cada vez mais detalhadas. Uma terceira fase agregou ECF, e-Financeira, eSocial, EFD-Reinf e DCTFWeb, ampliando a integração de dados contábeis, fiscais, previdenciários, trabalhistas e financeiros. A fase mais recente incorpora as adaptações dos documentos fiscais e dos leiautes à reforma tributária do Consumo, com novos grupos, classificações e validações relacionados ao IBS, à CBS e ao Imposto Seletivo.⁴

Um levantamento técnico da evolução dessa infraestrutura informacional permite dimensionar a magnitude da transformação. A NF-e 1.10, tomada como marco inicial em 2007, continha 371 posições informacionais. Com a implantação da ECD e da EFD ICMS/IPI, esse universo já alcançava 1.538 posições nos primeiros anos do SPED. Consideradas as sucessivas incorporações de novas escriturações, documentos eletrônicos e sistemas, bem como as alterações estruturais de seus leiautes, estima-se que esse estoque possa alcançar aproximadamente 15.300 posições informacionais em 2026 - mais de quarenta vezes o universo identificado no marco inicial. Trata-se de estimativa técnica da ordem de grandeza, construída segundo critérios explicitados na respectiva nota de fim de documento, mas suficiente para evidenciar a escala da expansão da infraestrutura informacional exigida pelo Fisco.⁵

O contribuinte, portanto, deixou de cumprir um conjunto de declarações relativamente isoladas e passou a alimentar uma rede permanente, integrada e crescentemente granular de informações fiscais, contábeis, cadastrais, financeiras, trabalhistas e operacionais. A transformação não é apenas quantitativa. Cada nova posição informacional amplia potencialmente as possibilidades de correlação, validação e cruzamento automatizado de dados pela Administração Tributária. A digitalização das obrigações acessórias não significou simplesmente substituir papel por arquivos eletrônicos: significou construir uma verdadeira infraestrutura de dados fiscais, capaz de acompanhar, relacionar e escrutinar parcela cada vez maior da atividade econômica do contribuinte.

O problema não está apenas no volume. Está na cadeia. Um campo pode depender do cadastro de produtos; outro, da parametrização tributária; outro, da conta contábil; outro, da regra de integração entre sistemas. A informação pode nascer correta na operação econômica e chegar incompleta ao arquivo digital. Pode existir documento fiscal, operação real, receita declarada e tributo regularmente apurado, mas faltar um vínculo exigido pelo leiaute.

O programa oficial do SPED normalmente aceita o arquivo, valida-o e permite sua transmissão. No entanto, isso não assegura que todas as informações estejam materialmente corretas e a obrigação tributária acessória esteja satisfeita. Infelizmente, nesta nova era, a validação técnica não é sinônimo de conformidade jurídica. E recibo de entrega não é certificado de inexistência de onerosas inconsistências.

É nesse ponto que aparece uma zona de risco ainda pouco examinada pela advocacia. A inconsistência pode ser formal, mas sistêmica e repetitiva: a sanção pode ser economicamente relevantíssima.

Em São Paulo, por exemplo, o art. 527, V, “o”, do RICMS prevê, em hipótese que engloba uma dessas inconsistências formais no SPED, a multa de 1% do valor das operações ou prestações relacionadas à irregularidade. Quando não há exigência de imposto, o art. 527-B estabelece, sob seus pressupostos, limite global de 1% das saídas e prestações dos doze meses anteriores.

Em outro exemplo, no plano federal, o art. 57, III, da MP 2.158-35/01, prevê multa ligada ao valor das operações ou transações relativas à informação omitida, inexata ou incompleta. Se a inconsistência revelar tributo não pago ou insuficientemente pago, entra em cena, conforme o caso, a multa de ofício do art. 44 da lei 9.430/1996.

Em simulações feitas para uma empresa com faturamento médio de R$ 1,5 milhão por mês durante sessenta meses, algumas contingências alcançam sete dígitos. Por exemplo, na hipótese federal acima mencionada, se a inconsistência alcançar todas as operações do período, 3% sobre R$ 90 milhões correspondem a R$ 2,7 milhões de multa:

O dado que falta pode parecer pequeno; a consequência jurídica, não!

A questão, então, não é apenas saber se houve erro. É preciso perguntar: que erro foi esse? Qual dado estava ausente ou incorreto? Qual era sua função? Que tributo poderia ser fiscalizado por meio dele? A obrigação imposta preservava vínculo suficiente com arrecadação ou fiscalização? A sanção guarda proporcionalidade com a conduta?

Essas perguntas não enfraquecem a fiscalização. Submetem-na ao Direito. E mostram por que o fenômeno não pode ser tratado apenas como tema de contabilidade, tecnologia ou compliance.

A reforma tributária tende a ampliar o problema. A implantação do IBS e da CBS aproxima ainda mais documento fiscal, apuração, crédito, pagamento e liquidação financeira. O split payment é exemplo evidente: a própria legislação prevê a segregação e o recolhimento dos tributos no momento da liquidação financeira da transação. A arquitetura eletrônica do contribuinte também terá de absorver devoluções, cancelamentos, pagamentos parciais, plataformas digitais, regimes específicos, ajustes de documentos, ressarcimentos, créditos e a convivência transitória entre tributos antigos e novos.⁶

Quanto maior o número de fatos econômicos que produzem efeitos digitais simultâneos, maior o número de campos do SPED em que as informações precisam permanecer coerentes. Um erro de cadastro pode tornar-se erro fiscal; o erro fiscal pode contaminar a contabilidade; a divergência contábil pode acionar cruzamentos eletrônicos; e um problema inicialmente instrumental pequenino pode ampliar a fiscalização e onerar em muito o contribuinte.

Há, portanto, um universo jurídico entre a norma que cria o dever formal e o dado que finalmente chega ao Fisco. Nesse intervalo estão legalidade, finalidade, tipicidade, proporcionalidade, prova, nexo entre informação e fiscalização, confiabilidade dos sistemas, perquirição do erro, extensão da responsabilidade tributária e limites da respectiva sanção. Também está ali a diferença entre o fato econômico ocorrido e sua representação digital.

E esse campo permanece, em grandiosa medida, oculto. As empresas transmitem arquivos, recebem recibos e formam a percepção de que a obrigação foi cumprida. Os sistemas processam milhões de informações. Mas inconsistências podem se repetir por meses ou anos sem manifestação imediata do Fisco. Quando aparecem, já podem ter escala suficiente para produzir contingências expressivas e, por vezes, impagáveis.

A reforma tributária é uma agenda central, mas não é a única. Ao lado dela cresce um ambiente administrado por dados, integrações, validações e cruzamentos automáticos. Quanto mais digital se torna o Fisco, mais importante é saber onde termina a tecnologia e onde começa o Direito.

O 11 de agosto lembra a criação dos cursos jurídicos brasileiros e, por isso, tornou-se a data comemorativa da advocacia. Talvez a melhor homenagem à profissão seja hoje reconhecer os novos lugares em que o poder precisa de limite jurídico. A advocacia tributária não existirá apenas para interpretar IBS, CBS, Imposto Seletivo ou regras de transição. Existirá também para perguntar se o dever instrumental é legítimo, se o dado exigido tem finalidade tributária, se a sanção é proporcional, se a prova digital é confiável e se a realidade econômica foi corretamente traduzida pelos sistemas e, principalmente, se há formas de prevenção dessas inconsistências e quais são elas.

A reforma tributária, aos poucos, deixará de ser novidade. O Fisco digital permanecerá. E, com ele, remanescerão a interpretação, o conflito, a prova e os limites que somente o Direito pode impor e prevenir por meio da atividade constitucionalmente essencial à administração da Justiça: a Advocacia!⁷

1. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. 1954. Ver, em especial, o relatório referente ao art. 81 do Projeto e sua correspondência com os arts. 139, § 2º, II, e 142 do anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa.

2. ZOCKUN, Maurício. Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, pp. 133-135.

3. O Projeto NF-e foi desenvolvido a partir do Protocolo de Cooperação ENAT nº 03/2005, firmado entre a União, os Estados e o Distrito Federal com vistas ao desenvolvimento e à implantação da Nota Fiscal Eletrônica. O Sistema Público de Escrituração Digital – SPED – foi posteriormente instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007. O histórico oficial do SPED registra como suas três iniciativas iniciais a Escrituração Contábil Digital – ECD, a Escrituração Fiscal Digital – EFD – e a Nota Fiscal Eletrônica – NF-e. Cf. BRASIL. ENCONTRO NACIONAL DE ADMINISTRADORES TRIBUTÁRIOS – ENAT. Protocolo de Cooperação nº 03/2005 – NF-e; BRASIL. Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007; RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Sistema Público de Escrituração Digital – SPED. Histórico do SPED.

4. Sobre a evolução dos módulos, cf.: RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, documentação técnica e páginas dos módulos EFD-Contribuições, ECF, e-Financeira, EFD-Reinf e demais escriturações digitais; e e-SOCIAL. Documentação Técnica. Para a etapa correspondente à reforma tributária do Consumo, cf. PORTAL NACIONAL DA NOTA FISCAL ELETRÔNICA. Nota Técnica NF-e/NFC-e 2025.002 – reforma tributária do Consumo, que altera os leiautes da NF-e e da NFC-e e introduz grupos, campos e regras de validação relativos ao IBS, à CBS e ao Imposto Seletivo, em atendimento à EC nº 132/2023 e à LC nº 214/2025.

5. Levantamento técnico elaborado a partir dos leiautes, manuais, schemas/XSD, atos normativos e notas técnicas do SPED, considerando cada posição informacional potencialmente exigível e excluindo elementos meramente estruturais. Foram diretamente contadas 371 posições na NF-e 1.10, 155 na ECD – Leiaute 1 e 1.012 na EFD ICMS/IPI inicial. Nos demais marcos, os valores foram estimados individualmente, por comparação com leiautes de estrutura e complexidade semelhantes. A soma dos valores diretamente contados e estimados resulta em cerca de 15,3 mil posições em 2026, ante 371 em 2007 - expansão superior a quarenta vezes. Como controle de razoabilidade do método, seis estruturas do e-Social, inicialmente estimadas e posteriormente submetidas à contagem direta, apresentaram, em conjunto, desvio de apenas 9,3% em relação às respectivas estimativas.

6. Lei Complementar nº 214/2025, art. 31, na redação vigente, sobre recolhimento do IBS e da CBS na liquidação financeira (split payment). Ver também a documentação técnica de NF-e e NFS-e relativa às adaptações da reforma tributária do Consumo.

7. Constituição Federal de 1988, art. 133: “O advogado é indispensável à administração da justiça, sendo inviolável por seus atos e manifestações no exercício da profissão, nos limites da lei.”