Reforma tributária e os “fringe benefits”

A reforma da tributação sobre o consumo, instituída pela EC 132/23, modificou estruturalmente o sistema tributário brasileiro, com a substituição do ICMS e do PIS e da Cofins, além da alíquota zero na maioria das situações para o IPI, pelos novos tributos IBS (ICMS), CBS (PIS/Cofins) e Imposto Seletivo (IPI).

O seu objetivo principal é simplificar o sistema de tributação do consumo, tornando-o mais neutro possível e reduzindo o seu caráter regressivo, com base nos pressupostos valorativos da neutralidade, não cumulatividade plena, transparência, cooperação federativa e justiça tributária (§ 3º do art. 145 da Constituição Federal).

A não cumulatividade plena do IVA-dual (IBS e CBS) é uma das inovações estruturantes mais relevantes do novo modelo, positivada nos incisos IV do art. 149-B, VIII do §1º do art. 156-A e no § 16 do art. 195, todos da Constituição Federal.

Para instituir as normas gerais e as regras de operacionalização do novo sistema foram editadas as LCs 214/25 (normas de instituição do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo) e 227/26 (estrutura de administração e gestão do IBS e do seu Comitê Gestor).

A LC 214/25 buscou estruturar o sistema de tributação do IBS e CBS com base nos pressupostos da neutralidade, simplicidade e não cumulatividade, os quais são base para a modernização da tributação do consumo no Brasil através da adoção de um Imposto Sobre Valor Agregado - IVA dual, inspirado no modelo europeu, pioneiramente adotado pela França e, posteriormente, disseminado no continente a partir do Relatório Neumark, publicado em 1962 pelo Comitê Fiscal e Financeiro da CEE - Comunidade Econômica Europeia.

O novo modelo de não cumulatividade representa ruptura com as limitações históricas dos tributos sobre consumo no Brasil, ao consagrar o chamado crédito financeiro amplo, condicionado ao efetivo recolhimento do tributo na fase anterior, o que se denomina usualmente de não cumulatividade plena. Com isso, busca-se reduzir o custo tributário da cadeia produtiva e acabar com as históricas e intermináveis discussões administrativas e judiciais sobre a possibilidade de creditamento de ICMS, PIS e Cofins, em diversas situações.  

Para assegurar a neutralidade por meio de sistema não cumulativo, em regra, não se pode criar restrições ao direito de crédito, devendo ser autorizado que o contribuinte se aproprie do tributo que recai sobre bens e serviços relacionados a qualquer atividade econômica tributável pelo mesmo tributo¹.

A própria Constituição, contudo, traz uma restrição, ao dispor que o direito de crédito não cumulativo do IBS e da CBS é amplo “excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição” (inciso VIII do art. 156-A).

A restrição ao creditamento de bens de uso e consumo pessoal é aderente à lógica que informa o IVA, de uma tributação que onere o consumo e não a produção. Por isso, se a aquisição se destina ao consumo final (pessoal e dissociado da atividade econômica), não há operação tributada subsequente na cadeia, e, portanto, não há valor agregado a se neutralizar.

Diferencia-se a situação em que o contribuinte adquire um bem ou serviço para utilização na atividade econômica, daquela outra em que a aquisição se destina à fruição privada de seus sócios, administradores ou empregados, quando figura como consumidora final.

Coube ao art. 57 da LC 224/25 normatizar a vedação constitucional de creditamento de bens de uso e consumo pessoal. O dispositivo emprega uma técnica legislativa tríplice: define o que é uso ou consumo pessoal (caput e §§ 1º e 2º), enumera as exceções em que não há consumo pessoal (§ 3º) e veda expressamente o creditamento (§ 5º).

O caput do art. 57 define duas categorias de bens e serviços presumidos como de uso ou consumo pessoal.

Primeiro, os bens e serviços que são considerados, por sua natureza, de uso ou consumo pessoal: joias, pedras e metais preciosos; obras de arte e antiguidades de valor histórico ou arqueológico; bebidas alcoólicas; derivados do tabaco; armas e munições; bens e serviços recreativos, esportivos e estéticos; e bens e serviços relacionados à aquisição ou à manutenção dos itens acima.

Em seguida, a situação de bens e serviços fornecidos pelo contribuinte de forma não onerosa ou abaixo do valor de mercado, a determinadas pessoas com as quais possui relação qualificada, caso do próprio contribuinte, das pessoas físicas que sejam sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos da empresa e, também, dos seus empregados.

Em ambos os casos, a vedação ao creditamento opera como regra geral, mas admite exceções vinculadas à utilização vinculada à utilização do bem ou serviço na atividade econômica.

Nesse contexto se insere a análise de como a reforma tributária afetará os chamados fringe benefits, que são os benefícios ou utilidades concedidos pela empresa a empregados, executivos ou sócios além da remuneração salarial em dinheiro.

Entre os fringe benefits mais comuns: veículo corporativo disponibilizado para uso pessoal; moradia funcional ou auxílio-moradia; plano de saúde e plano odontológico; seguro de vida em grupo; alimentação fornecida pelo empregador (refeitório, vale-refeição, cesta básica); previdência complementar custeada pela empresa; concessão de educação ou bolsas de estudo; cessão de celulares, notebooks e outros equipamentos; clubes, academias e programas de bem-estar.

No caso, a reforma tributária está afetando um tema tradicionalmente trabalhista e de custeio previdenciário, que é estratégico para a organização da atividade empresarial e de recursos humanos, e que agora se transforma também em questão sensível para o planejamento tributário.

1. Fringe benefits e o uso ou consumo pessoal

A regulamentação da reforma tributária traz o tratamento detalhado da exceção ao direito do crédito não cumulativo amplo, que abarca os benefícios ou utilidades concedidos por empregadores a empregados (fringe benefits) e que representa uma mudança significativa em relação ao sistema anterior do PIS/Cofins e ICMS. 

Isso porque o art. 57, inciso II, da LC 214/25 estabelece como regra que bens e serviços adquiridos pelo contribuinte e fornecidos de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado a empregados, sócios, administradores e seus familiares são considerados de uso ou consumo pessoal e não geradores de créditos de CBS e IBS.

Os fringe benefits se inserem nesse contexto, por serem concedidos aos empregados pelo empregador, por liberalidade ou cumprimento de acordos laborais, e que não estão abarcados pela remuneração direta (salarial).

Trata-se de ferramentas de gestão de pessoas relevantes, principalmente para as grandes empresas, estando conectados à complexidade atual das relações laborais, que demandam mecanismos para captar, reter e motivar o capital humano a buscar os objetivos organizacionais².

A qualificação dos fringe benefits como bens de uso ou consumo pessoal traz dupla consequência, com a vedação da apropriação de créditos de IBS e CBS sobre a aquisição desses bens e serviços; e, também, a incidência destes tributos sobre o seu fornecimento, uma vez que o IBS e a CBS incidem sobre o valor de mercado do bem ou serviço fornecido gratuitamente ou abaixo do preço de mercado, nos termos do art. 5º, § 9º, da LC 214/25.

Contudo, a avaliação do tratamento tributário desses benefícios laborais indiretos deve ser feita considerando-se a específica forma como se dá a sua relação com a atividade econômica da empresa.

Isso porque através do art. 57, § 3º, incisos IV e V, da LC 214/25, o legislador reconheceu que existem situações em que o fornecimento desses bens e serviços pelas empresas está diretamente vinculada à consecução da atividade produtiva, não tendo a natureza de disponibilização para uso e consumo pessoal dos beneficiários.

A norma regulamentar apresenta critérios objetivos para afastar a presunção de uso ou consumo pessoal, tanto para os bens intrinsecamente pessoais do inciso I quanto para os benefícios fornecidos a empregados e partes vinculadas do inciso II, de forma a dar o tratamento normal (direito ao crédito e não incidência) quando preponderantemente vinculados à atividade econômica do contribuinte.

Exemplos relevantes são: armas usadas por empresas de segurança; bebidas alcoólicas comercializadas ou empregadas na fabricação de produtos; bens recreativos ou esportivos utilizados exclusivamente em estabelecimento físico pelos clientes; uniformes, EPIs, alimentação no estabelecimento durante a jornada de trabalho; e planos de assistência à saúde destinados a empregados em decorrência de acordo ou convenção coletiva.

O § 3º do art. 57, apesar de ser norma de adequação do tratamento tributário à realidade de cada situação, acaba por gerar nova problemática de aplicação. Isso porque o advérbio “preponderantemente” exterioriza conceito jurídico indeterminado, capaz de gerar divergências interpretativas semelhantes ao debate sobre “essencialidade” e “relevância” no âmbito do PIS e da Cofins.

Por isso, apesar do legislador ter buscado estabelecer critérios interpretativos específicos para situações relevantes, não fechou a normatização, incluindo no inciso V a abertura da regulação se dar sem prejuízo de “outros bens e serviços que obedeçam a critérios estabelecidos no regulamento”.

O decreto 12.955/26, por sua vez, que regulamentou a CBS e estabeleceu normas comuns ao IBS, traz, no seu art. 63, a explicitação de bens que não são considerados de uso e consumo, seja pela sua inequívoca vinculação à atividade profissional como, uniformes e fardamentos; EPIs - equipamentos de proteção individual; alimentação e bebida não alcoólica disponibilizadas no estabelecimento durante a jornada de trabalho; serviços de saúde e de creche disponibilizados no estabelecimento durante a jornada) ou pela sua natureza de benefícios trabalhistas, em determinados contextos (plano de assistência médica, vale-transporte, benefícios educacionais e vales transporte, alimentação e refeição) ou, ainda, aqueles decorrentes de obrigação legal ou cujo uso se dê como instrumento de trabalho.

A norma regulamentadora também estabeleceu que os veículos e aparelhos celulares disponibilizados para utilização nas atividades empresariais asseguram crédito integral quando destinados exclusivamente ao uso profissional, e crédito proporcional nas hipóteses de uso misto, remetendo a metodologia de rateio a instrução normativa conjunta da RFB e do Comitê Gestor do IBS.

A forma como normatizada a questão, implica em se replicar para o IBS e a CBS o critério que já é consolidado nas searas trabalhista e previdenciária de diferenciação da utilidade que é disponibilizada para viabilizar o trabalho daquela fornecida em contraprestação do labor. Mas nem sempre é tão clara, nas situações concretas, a fronteira entre benefício pessoal concedido ao empregado e bem ou serviço utilizado como instrumento para o desenvolvimento da atividade econômica.

2. Distinção entre “pelo trabalho” e “para o trabalho”

Tradicionalmente analisados sob a perspectiva trabalhista e previdenciária, os fringe benefits assumem nova relevância tributária com a vedação de creditamento em relação aos bens de uso e consumo pessoal e a regulamentação de critérios de avaliação de algumas das suas espécies mais presentes na realidade empresarial.

A pergunta deixa de ser exclusivamente se a integração do benefício ou utilidade a remuneração do beneficiário, e passa a ser, também, se a sua disponibilização está vinculada funcionalmente à atividade empresarial e em que grau. Tendo em vista a determinação legal de que “não se consideram bens e serviços de uso ou consumo pessoal aqueles utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte”³.

A legislação complementar, contudo, não traz critérios objetivos para se verificar a preponderância do uso na atividade empresarial desenvolvida, o que aumenta a possibilidade de que a Administração Tributária e os contribuintes discordem quanto ao direito de creditamento em determinadas situações. Principalmente nos casos em que há sobreposição entre o uso de bens e serviços para o trabalho e possível ou residual uso particular, o que não é incomum no caso do fornecimento de veículos, combustível e celular.

Assim, quando identificado que a utilidade foi recebida pelo beneficiário como vantagem pessoal e não como meio para exercício do trabalho, existe a sua vinculação à remuneração, sendo um plus.

Ou seja, quando o bem ou serviço é disponibilizado ao empregado "pelo trabalho", não se encontra presente a finalidade de viabilizar a execução das atividades laborais, e, sim, de contraprestação pelo trabalho realizado, evidenciando-se o seu caráter eminentemente retributivo⁴, o que implica no seu uso e consumo pessoal, e por consequência a incidência da vedação disposta no § 5º da LC 214/25.

No caso de veículos, equipamento de informática e aparelho de comunicação existe uma incongruência entre o que determina a LC 214/25 e o decreto regulamentador.

Isso porque a lei complementar dispõe que a utilização do bem ou serviço preponderantemente na atividade econômica do contribuinte lhe retira a natureza de uso o consumo pessoal. Contudo, no que se refere a estas três utilidades, a regulamentação determina que o direito de crédito está vinculado à sua “utilização em atividades estritamente vinculadas a suas funções perante o contribuinte”.

Algo que pode ser utilizado de forma preponderante em uma atividade é diferente daquilo que é usado estritamente nessa atividade. Essa diferença é especialmente relevante quando se trata do fornecimento de carro, celular e computador pela empresa ao funcionário. É indiscutível que se trata de ferramentas imprescindíveis para a consecução de inúmeras atividades na vida moderna. As atividades de cunho administrativo, gerencial, de vendas e outras que envolvem o contato com terceiros demandam normalmente o uso do celular e de computador. E no caso em que há necessidade de deslocamentos constantes, comum em setores de venda e representação comercial, também é comum a disponibilização de veículo.

Por outro lado, são utilidades em que alguma utilização particular também é previsível e não elide a sua natureza de instrumento de trabalho. É o caso clássico do veículo cedido para o funcionário para deslocamentos para o trabalho e que permanece com ele durante os períodos noturnos e finais de semana.

Nessa situação, o uso é preponderante e não estrito para o trabalho. Sendo que não há nem mesmo, normalmente, qualquer mensuração desse uso residual particular, uma vez que para o empregador o relevante é a utilização do bem para a consecução do trabalho⁵.

Esse racional deve também orientar a intepretação de “uso e consumo pessoal” para fins de IBS e CBS, sob pena de se negar créditos com base em parâmetro não previsto na lei complementar (uso estrito) e que é incompatível com a lógica empresarial do fornecimento dos fringe benefits.

A previsão de que para veículos, serviços de transporte, de telefonia e de conexão de dados custeados para empregados seja compatível com as funções do empregado beneficiado é lógica e pertinente ao seu objetivo. Já a condição de que “quantidade fornecida seja compatível com a necessidade” é questionável. Isso porque o uso para o trabalho pode variar muito, a depender do contexto, sendo mais factível a predeterminação de uma quantidade compatível com o esperado como necessário para se manter a consecução do trabalho. A violação desse parâmetro deve ser considerada apenas quando houver um excesso claro entre a quantidade da utilidade fornecida e aquela máxima previsível para a utilização laboral. Apresenta-se contrário aos pressupostos valorativos e à aplicação da proporcionalidade negar-se o crédito para utilidades fornecidas pelo empregador ao empregado em prol da consecução da sua atividade econômica, por considerar que eventual e residual utilização para fins particulares implicaria que o fornecimento não foi estritamente para fins empresariais.

A amplitude interpretativa de expressões como “uso preponderante” e “atividades estritamente vinculadas” pode ensejar incerteza quanto aos critérios de enquadramento tributário e, consequentemente, comprometer a segurança jurídica e a previsibilidade das relações entre Fisco e contribuinte⁶.

No caso de fornecimento, para sócios, acionistas, administradores, cônjuges ou parentes e empregados do contribuinte, de bens ou serviços por valor inferior ao de mercado em razão de desconto especial, o decreto traz parâmetros objetivos para que não seja considerados de uso e consumo pessoal: que o desconto não resulte em fornecimento com preço inferior ao custo de aquisição, no caso de revenda de bens materiais; ou que este não seja superior a 25%, nos demais casos.

No que se refere aos serviços de planos de assistência à saúde e benefícios educacionais, a exclusão da presunção de uso e consumo pessoal está atrelada à sua vinculação a acordo ou convenção coletiva de trabalho. Exigência que pode gerar dificuldades práticas no curso das negociações coletivas, similar ao que não raro acontece com a participação nos lucros e resultados.

Essa exigência também é passível de questionamento ou crítica, devido à natureza da utilidade, que na regulação trabalhista (inciso IV, § 2º, art. 458 da CLT) e previdenciária (art. 28, §9º, "q", da lei 8.212/91) não tem natureza remuneratória, independentemente da previsão em negociação trabalhista.

A LC 227/26 instituiu a exceção dos vales alimentação, transporte e refeição ao regime de créditos condicionados à clausula específica em acordo ou convenção coletiva de trabalho. Originalmente, todas as hipóteses do inciso IV do §3º do art. 57 estavam condicionadas à exigência de instrumento coletivo.

A LC 227/26 também inseriu o inciso I e §§ 8º, 9º e 10 ao art. 5º da LC 214/25, dispondo que incidirá o IBS e a CBS sobre operações com o fornecimento de bens e serviços não onerosos ou por valor inferior ao de mercado, quando adquiridos com direito à apropriação de créditos, especialmente quando destinado ao próprio contribuinte, se este for pessoa física, pessoas físicas vinculadas ao contribuinte, como sócios, administradores, empregados e seus familiares até o terceiro grau. Inclui-se também aqueles bens e serviços produzidos ou prestados pelo próprio contribuinte para as pessoas em questão.

Outra alteração importante trazida pela LC 227/26 foi a retirada do inciso II do art. 57, o vocábulo “produziu”, inserindo-o na alínea b do art. 5º da LC 214/25. Implicando que aqueles fringe benefits que são produzidos pelo empregador e fornecidos de modo não oneroso ou a valor inferior de mercado sofrerão a incidência do IBS e da CBS, independentemente de sua classificação como sendo de “uso ou consumo pessoal” ou como de uso preponderante na atividade do contribuinte, mantendo-se a possibilidade de creditamento sobre tais despesas.

Ocorre que é comum que empresas disponibilizam a seus funcionários bens que produza, seja com descontos ou sem ônus. Por exemplo, uma montadora pode disponibilizar descontos para os funcionários adquirirem veículos de sua produção, o que trará os parâmetros do inciso IV, § 2º, do art. 63 do decreto 12.955/26. Outra situação é a disponibilização sem ônus, visando a consecução das atividades laborais, normalmente com o uso residual particular franqueado. Por fim, a disponibilização sem ônus e desvinculada do trabalho, quando haverá a incidência do IBS e da CBS. Tendo em vista os termos da regulamentação do tratamento dado ao fornecimento de bens e mercadorias à pessoas vinculadas ao contribuinte, é clara que a este caberá o ônus documentar a destinação empresarial de cada benefício concedido aos seus empregados, principalmente quando se tratar de utilidades que são vinculadas preponderantemente ao uso na sua atividade econômica.

Conclusão

Pelo exposto, conclui-se que muitos são os desafios para se garantir que as inovações trazidas pela reforma tributária resultem em um sistema coeso e que consagra a não cumulatividade plena assegurada constitucionalmente.

Especialmente no que tange os fringe benefits, faz-se necessário que o legislador se atente às particularidades dos diversos setores da economia, criando regulamentos que visem evitar a cumulatividade residual e a elevação dos custos tributários para os contribuintes.

Em relação à não cumulatividade, qualquer restrição ao creditamento deve ser interpretada como exceção a uma regra constitucional, e não como expressão da discricionariedade do legislador. A possibilidade de creditamento no caso dos benefícios indiretos deve ser analisada a partir desse viés, evitando-se que o contribuinte permaneça à mercê da Administração.

Por fim, o contribuinte deverá ter o cuidado, ao decidir disponibilizar benefícios indiretos a terceiros vinculados (caso dos empregados), de ter o compliance necessário para a comprovação de que se trata de fornecimento vinculado à consecução da atividade econômica, quando for essa a situação.

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1. Nesse sentido, o artigo 47 da LC nº 274/25 dispõe que o contribuinte sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS e da CBS "quando ocorrer a extinção, por qualquer das modalidades previstas no art. 27, dos débitos relativos às operações em que seja adquirente". Em termos práticos, isso significa que todo imposto destacado na etapa anterior gera crédito integral para a etapa seguinte, independentemente da essencialidade ou da vinculação direta ao produto final. 

2. CHIAVENATO, Idalberto. Remuneração, benefícios e relações de trabalho: como reter talentos na organização. 7. ed. rev. e atual. Barueri: Manole, 2015. (Série recursos humanos), p. 227.

3. § 3º do artigo 57 da LC nº 214/25.

4. CARDOSO, Alessandro Mendes; SOUZA, Monique Araújo Malaquias; vale-combustível e o equivocado entendimento da Receita Federal. Disponível em: https://www.migalhas.com.br/depeso/350937/o-vale-combustivel-e-o-equivocado-entendimento-da-receita-federal; Acesso em 12/08/2026.

5. Na seara trabalhista o tema já foi objeto da Súmula nº 367 do TST: “A habitação, a energia elétrica e veículo fornecidos pelo empregador ao empregado, quando indispensáveis para a realização do trabalho, não têm natureza salarial, ainda que, no caso de veículo, seja ele utilizado pelo empregado também em atividades particulares.”

6. SANTOS ALVARES, Alonso. SIGUEMATU, Ricardo. “Da essencialidade à destinação econômica”. 9 de abril de 2026. Disponível em: http://www.migalhas.com.br/depeso/452779/da-essencialidade-a-destinacao-economica. Acesso em 12/08/2026.