Os limites ao poder sancionatório e o novo contencioso tributário

Em 4/9/26, foi publicada a LC 236 de 2026, que promoveu a mais ampla reformulação do Código Tributário Nacional, desde a sua recepção pela Constituição Federal de 1988. Resultado do projeto de LC 124/22, de autoria do senador Rodrigo Pacheco e relatado pelo senador Efraim Filho, a nova lei alterou e acrescentou mais de trinta dispositivos à norma geral tributária, com o declarado propósito de combater a hiperlitigiosidade que marca as relações entre Fisco e contribuinte no Brasil.

A reforma apoiou-se em três eixos: (i) a fixação de limites objetivos às penalidades tributárias, (ii) a institucionalização de meios consensuais de solução de litígios; e (iii) a uniformização nacional do PAF - Processo Administrativo Fiscal. Contudo, sobre esse conjunto incidiram dez vetos presidenciais, veiculados pela mensagem 743/26, que preservaram prerrogativas arrecadatórias do Estado e deixaram antinomias relevantes no ordenamento.

A primeira e mais sensível alteração diz respeito às penalidades. O novo art. 113-A do CTN estabelece que a multa aplicada em lançamento de ofício não poderá exceder 75% do tributo devido, limite que é elevado para 100% quando comprovada a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio, e para 150% apenas nas hipóteses de reincidência. Ficam excepcionadas somente as multas isoladas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias que não guardem relação direta com o valor do tributo.

A disciplina positiva entendimento que já vinha sendo construído pela jurisprudência. O STF, no julgamento do tema 863 da repercussão geral (RE 736.090), limitou a multa qualificada a 100% do débito, admitindo sua elevação a 150% somente em caso de reincidência. Na doutrina, Hugo de Brito Machado há muito sustentava que o princípio do não confisco alcança também as penalidades, pois a multa que absorve parcela desarrazoada do patrimônio do infrator deixa de cumprir função punitiva e passa a operar verdadeira expropriação.

Ao lado dos tetos, o art. 142 do CTN passou a prever um sistema de reduções progressivas das multas, que variam conforme o momento do pagamento e o perfil do contribuinte. Para as infrações ordinárias, as reduções vão de 50%, no pagamento integral dentro do prazo de impugnação, a 20%, no parcelamento anterior à inscrição em dívida ativa; para os participantes de programas de conformidade, os percentuais sobem para o intervalo de 60% a 30%. Premia-se, assim, a autorregularização e o investimento em governança tributária.

Também merece destaque a nova redação do art. 138 do CTN, que passou a afirmar expressamente que a denúncia espontânea, acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora, exclui a multa moratória. A alteração dá razão a Hugo de Brito Machado, que sempre sustentou que o dispositivo afasta qualquer penalidade, inclusive a de natureza moratória, e encerra controvérsia que por anos ocupou a doutrina e os tribunais.

Porém, o efeito imediato da nova disciplina decorre do art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN, segundo o qual a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, não definitivamente julgado, quando lhe comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Por força da retroatividade benigna, todos os autos de infração ainda pendentes de julgamento definitivo que contenham multas superiores aos novos limites devem ser readequados, de ofício ou a pedido do contribuinte. O Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo já reconheceu a aplicação imediata dos novos tetos a exigências estaduais pendentes.

Há, contudo, ponto que exige cautela. O art. 142, parágrafo 6º, da LC 236/26 veda a concessão de qualquer redução ao devedor contumaz. Schoueri demonstra que o inadimplemento sistemático, utilizado como estratégia empresarial, distorce a concorrência, o que legitima o tratamento diferenciado. Entretanto, não se pode esquecer a advertência de Hugo de Brito Machado contra as chamadas sanções políticas: a qualificação de contumaz somente será compatível com a Constituição se atribuída com base em critérios objetivos, mediante contraditório, e jamais ao contribuinte que discute de boa-fé a exigência fiscal.

Outra inovação relevante é o acréscimo do Capítulo III-A ao Título VI do CTN, que positiva a arbitragem, a mediação e a transação como modalidades ordinárias de prevenção e solução de litígios tributários e aduaneiros. Trata-se de mudança de paradigma, que substitui a lógica do confronto por um modelo fundado na cooperação, na boa-fé e na previsibilidade.

A arbitragem especial tributária e aduaneira, prevista no art. 171-A, depende de autorização em lei especial de cada ente federativo e pode versar sobre controvérsias fáticas e jurídicas. A sentença arbitral é vinculante e produz os mesmos efeitos de decisão judicial transitada em julgado; quando favorável ao sujeito passivo e tornada definitiva, extingue o crédito tributário, nos termos do novo inciso XII do art. 156. O requerimento de instauração interrompe a prescrição e suspende a exigibilidade do crédito, desde que prestada garantia integral ou já suspensa a exigibilidade por outra hipótese legal.

A mediação, disciplinada no art. 171-B, é conduzida por terceiro imparcial, sem poder decisório, escolhido ou aceito pelas partes. A celebração do termo de mediação suspende a exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151, inciso IX, do CTN, e o seu cumprimento integral conduz à extinção, conforme art. 156, inciso XIII, do CTN.

A objeção tradicional a esses mecanismos é a indisponibilidade do crédito tributário. Porém, o Schoueri lembra que o próprio CTN sempre admitiu a transação em seu artigo 171, desde que autorizada por lei. O que o princípio da legalidade exige, portanto, é que as concessões tenham fundamento legal, e não que o Estado esteja proibido de negociar. A LC 236/26 respeita esse limite ao condicionar cada instituto à lei do respectivo ente.

O art. 171-C, ao estabelecer que transações, mediações e arbitragens não caracterizam renúncia de receita para fins do art. 14 da LRF - lei de responsabilidade fiscal, talvez seja o dispositivo de maior alcance prático do capítulo. Sem ele, dificilmente algum procurador firmaria acordo sem temer responsabilização por improbidade; com ele, o gestor que observa os critérios objetivos da lei passa a contar com segurança para negociar.

Por outro lado, dois alertas devem ser feitos. A exigência de garantia integral para a suspensão da exigibilidade na arbitragem tende a restringir o instituto aos grandes contribuintes. E a dependência de lei específica de cada ente pode manter a arbitragem apenas no papel em boa parte dos Municípios, justamente onde é maior a assimetria entre Fisco e contribuinte.

No campo processual, os artigos 208-A a 208-J do CTN estabelecem normas gerais do PAF aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios. Até então, o mesmo contribuinte enfrentava prazos, ritos e instâncias distintos em cada esfera federativa em que atuava, situação que comprometia a segurança jurídica e encarecia a defesa.

A nova disciplina unificou em 20 dias úteis os prazos para impugnação, recurso voluntário e recurso especial, fixou em 5 dias úteis o prazo dos embargos de declaração e determinou a suspensão de todos os prazos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro. Passou, ainda, a exigir o duplo grau de jurisdição administrativa nos municípios com mais de 100 mil habitantes e incorporou ao art. 151, parágrafo 2º, a orientação da súmula vinculante 21 do STF, vedando qualquer garantia, depósito ou caução como condição para a apresentação de defesas e recursos.

Igualmente relevante é a vinculação da administração tributária aos precedentes. Nos termos dos arts. 194-A e 208-G, as decisões definitivas do STF e do STJ proferidas em controle concentrado, repercussão geral ou recursos repetitivos obrigam as autoridades fazendárias, vedada a lavratura de auto de infração ou a inscrição em dívida ativa em sentido contrário. Somada à proibição de recurso hierárquico contra decisão administrativa definitiva favorável ao contribuinte, a regra põe fim à prática de autuar contra entendimento já pacificado.

Não convence a objeção de que a uniformização violaria a autonomia dos entes federativos. Como demonstra Schoueri, as normas gerais previstas no art. 146, inciso III, da CF/88 existem justamente para conferir coerência a um sistema tributário nacional repartido entre muitos entes. O art. 211-B concedeu prazo de 2 anos para a adaptação das legislações locais, findo o qual as regras do CTN passam a incidir diretamente sobre os processos administrativos estaduais e municipais.

Apesar dos avanços, os dez vetos da mensagem 743/26, justificados pela necessidade de preservar a arrecadação e a celeridade da cobrança, comprometeram parte da segurança jurídica que a própria lei pretendia oferecer.

O caso mais grave é o veto ao art. 2º do projeto, que revogava o parágrafo 2º do art. 44 da lei 9.430/96. Embora a ementa da LC 236/26 anuncie a revogação, o dispositivo permanece formalmente vigente e continua a determinar o agravamento da multa de ofício em 50% quando o contribuinte deixa de atender intimações fiscais, elevando as penalidades a 112,5% e 225%. Instaura-se, assim, situação em que a lei ordinária autoriza exatamente aquilo que a lei complementar acabou de proibir.

A solução dessa antinomia não exige grande esforço hermenêutico. Hugo de Brito Machado sustentou, em posição conhecida, que a lei complementar ocupa posição hierárquica superior à lei ordinária, não podendo ser por esta contrariada. E mesmo para os que compreendem a questão como de reserva material de competência, o resultado é o mesmo: os limites gerais às penalidades constituem normas gerais em matéria de legislação tributária, nos termos do art. 146, inciso III, da CF/88, de modo que o agravamento previsto na lei 9.430/96 perde eficácia naquilo que exceder os tetos do art. 113-A do CTN.

Também foi vetado o dispositivo que proibia a aplicação de multa isolada em razão do indeferimento ou da não homologação de pedido de compensação. O veto desconsidera que o STF, no tema 736 da repercussão geral (RE 796.939), já declarou inconstitucional a multa aplicada pela mera negativa de homologação. Pedir compensação é exercício de direito, e não ato ilícito, e o art. 3º do CTN, distingue com nitidez o tributo da sanção.

O veto ao art. 124, inciso I, por sua vez, preserva a leitura ampla do conceito de "interesse comum" para fins de responsabilidade solidária. Hugo de Brito Machado sempre exigiu que esse interesse fosse jurídico, e não meramente econômico, e a nova redação teria pacificado o tema. Somado ao veto que exigia prévio processo administrativo para a inclusão de corresponsáveis na certidão de dívida ativa, o resultado é que terceiros continuarão a tomar conhecimento de sua responsabilidade apenas na execução fiscal.

Por fim, o veto ao parágrafo 11 do art. 142 suprimiu a definição de reincidência, justamente a hipótese que autoriza o teto de 150%. Sem baliza temporal expressa no CTN, cada ente poderá adotar o conceito que melhor lhe convier, abrindo espaço para o uso abusivo da penalidade máxima. Caberá aos tribunais exigir, no mínimo, decisão definitiva anterior e intervalo razoável entre as condutas, sob pena de o teto qualificado converter-se em regra.

Diante desse quadro, a LC 236/26 impõe ao contribuinte postura ativa. É recomendável auditar os processos administrativos e judiciais em curso para pleitear a readequação das multas que superem os novos limites, bem como questionar o agravamento previsto no art. 44, parágrafo 2º, da lei 9.430/96 sempre que ultrapassar os tetos do artigo 113-A. Paralelamente, convém revisar os programas de governança tributária, tanto para acessar as reduções de até 60% quanto para afastar o risco de enquadramento como devedor contumaz, e acompanhar a adaptação das legislações estaduais e municipais no prazo de 2 anos.

A LC 236/26 representa avanço inequívoco na relação entre Fisco e contribuinte, mas os vetos presidenciais deixaram a obra incompleta e transferiram ao Judiciário parte dos conflitos que o legislador havia resolvido. Caberá aos tribunais administrativos e judiciais ler o novo CTN como um estatuto de limites ao poder de tributar, e não como instrumento de arrecadação. O tema ainda renderá intenso debate na doutrina e nos tribunais.