Poder regulamentar vs. legalidade estrita: As exigências documentais abusivas na adesão à transação tributária

A promulgação da lei 13.988, em 2020, estabeleceu um marco na resolução de conflitos entre a Fazenda Pública e os contribuintes ao regulamentar o instituto da transação tributária, o qual não possuía até então, no ordenamento jurídico brasileiro, diretrizes claras para a celebração de acordos entre o Fisco e o sujeito passivo.

Essa lei constitui uma vitória significativa dos contribuintes ao disciplinar a forma de extinção do crédito tributário mediante transação, especialmente ao dispor sobre a concessão de descontos e número de parcelas permitidas em cada caso.

Embora a lei 13.988/20 tenha estabelecido parâmetros claros para o exercício do direito de autorregularização por parte do contribuinte, a efetividade de tal norma é substancialmente limitada por exigências e restrições impostas pela PGFN por meio de instrumentos extralegais, como portarias, editais de transação e despachos proferidos no âmbito de processos administrativos. Dentre tais exigências, destacam-se principalmente às relativas à aferição e comprovação da CAPAG - Capacidade de Pagamento dos contribuintes para fins de transação.

Destaca-se que a CAPAG equivale ao método utilizado pela PGFN para averiguar o grau de recuperabilidade da dívida e, com isso, estabelecer quais contribuintes poderão usufruir de descontos em transação e em quais percentuais.

Conquanto não exista previsão legal nesse sentido, é comum que a PGFN condicione a celebração de transação tributária ou a revisão da classificação da CAPAG de um determinado contribuinte, à apresentação de documentos de natureza contábil, financeira ou societária corroborando com a Capacidade de Pagamento efetiva.

A título exemplificativo, em um pedido de revisão da Capacidade de Pagamento, foram solicitadas diversas informações acerca da distribuição de lucros aos sócios sem que houvesse o mínimo respaldo legal para tal determinação, notadamente:

• Fluxo de caixa ajustado acompanhado de justificativas para as saídas de caixa, em especial para atividades de investimento e financiamento, e evidenciar a imprescindibilidade desses desembolsos para o desempenho das atividades da pessoa jurídica;
• Resultado operacional ajustado acompanhado de informações sobre despesas realizadas com sócios, a qualquer título, com indicação do valor total de dividendos distribuídos, considerando, inclusive, eventuais antecipações de lucros ou mútuo com sócios; valores pagos a título de juros sobre capital próprio, nos últimos 3 (três) anos; ou declaração de que não houve esse tipo de operação;
• Patrimônio líquido realizável ajustado acompanhado de esclarecimentos sobre saídas de caixa direcionadas aos sócios ou partes relacionadas, a qualquer título, em especial: distribuição de lucros/dividendos; antecipações de lucros; adiantamentos, mútuos (ativos ou passivos) e valores pagos a título de juros sobre capital próprio; ou declaração de que não houve saída de caixa a esse título.

Diante desse cenário, surge a seguinte indagação: a PGFN está autorizada a impor um óbice à transação por meio da exigência de documentos fiscais, contábeis ou societários sem expressa previsão legal sob o pretexto de estar dispondo sobre questões meramente procedimentais?

Em verdade, muitos dos requisitos disciplinados pela PGFN por atos próprios - como a demonstração de ausência de distribuição de lucros - não têm natureza procedimental, mas adentram em matéria de obrigação tributária, a qual se submete à reserva legal.

A doutrina clássica é firme no sentido de que o inciso I do art. 150 da Constituição Federal consagrou o princípio da legalidade estrita ou da tipicidade fechada em matéria tributária. Portanto, se a lei 13.988/20 não previu a exibição de documentos sobre distribuição de lucros como condição impeditiva ou requisito de admissibilidade, um edital ou portaria não pode inovar para criar restrição não contida na norma primária.

Como portarias, editais e despachos proferidos pela PGFN possuem natureza jurídica de ato administrativo, a regulamentação de requisitos para a transação por meio de tais instrumentos é deveras delicada, pois o mérito de tais atos constantemente se encontra no limiar entre a regulamentação de negociações conforme determinação legal e ingerência administrativa em matéria cuja disciplina é reservada à lei.

Não se olvida que a PGFN possui certo grau de discricionariedade no estabelecimento da documentação necessária para a celebração de transação, até mesmo em observância ao art. 14, inciso IV, da lei 13.988/20, mas não pode tal prerrogativa ser utilizada como subterfúgio para justificar a exigibilidade de documentos sem o mínimo amparo legal, especialmente quando se tratam de documentos cuja elaboração não é obrigatória.

Ressalta-se que, entre os atrativos da transação tributária, está a celeridade na resolução do conflito, permitindo a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e a regularização fiscal das empresas dentro de um período relativamente curto. Ao determinar a complementação do pedido para a apresentação de documentos cuja elaboração sequer é obrigatória, a PGFN acaba por alongar inutilmente o procedimento para a adesão à transação tributária.

É importante considerar também que as exigências documentais e requisitos impostos de forma infralegal para usufruir da transação tributária são extremamente diversos, a depender da unidade regional e de qual o Procurador responsável pela análise do caso. Essa discrepância entre as condições impostas por cada Procuradoria Regional implica tratamento desigual entre os contribuintes unicamente em vista do local em que estão sediados.

Em outras palavras, dois contribuintes em situações equivalentes têm tratamentos divergentes em relação ao acesso à transação tributária unicamente em razão de exigências irrazoáveis feitas por uma determinada Procuradoria, tal qual um demonstrativo detalhado da distribuição de dividendos entre os sócios.

Tal disparidade na documentação exigida em cada caso, para viabilizar a celebração de transação tributária, viola o art. 150, inciso II, da Constituição Federal, haja vista que evidencia tratamento privilegiado de alguns sujeitos passivos em detrimento de outros, especialmente ao facilitar o acesso a meios de regularização fiscal.

Em conclusão, as exigências infralegais em programas de transação tributária, quando extrapolam a discricionariedade concedida por lei para esclarecer os procedimentos para a transação, são inconstitucionais, pois violam o princípio da legalidade tributária, notadamente ao se aprofundar em questões relativas à própria obrigação tributária, restringindo o direito dos contribuintes à regularização fiscal.

Nessa perspectiva, os atos administrativos podem regular aspectos procedimentais, porém não podem contrariar o teor da lei, restringir seu alcance ou impor exigências à participação em programas de transação sem previsão legal correspondente. Ou seja, o poder regulamentar da PGFN deve ser secundum legem (conforme a lei) e nunca praeter legem (além da lei), até mesmo para evitar o desvio de finalidade e excesso de poderes.