A figura do devedor tributário contumaz e suas consequências empresariais

A LC 225, de 8/1/26, instituiu o Código de Defesa do Contribuinte como instrumento de reorganização da relação jurídico-tributária no Brasil. Entre as inovações centrais do diploma está a disciplina específica do denominado devedor contumaz, figura que passa a ser tratada de forma distinta do contribuinte eventualmente inadimplente, rompendo com a lógica indiferenciada que historicamente marcou o sistema tributário nacional.

A introdução normativa do conceito de devedor contumaz decorre do reconhecimento, pelo legislador, de que determinadas práticas empresariais passaram a se estruturar deliberadamente sobre o não recolhimento reiterado de tributos, convertendo a inadimplência em vantagem competitiva. Esse comportamento afeta não apenas a arrecadação estatal, mas também a livre concorrência, na medida em que agentes econômicos que cumprem regularmente suas obrigações fiscais passam a competir em condições desiguais com aqueles que se financiam, de forma sistemática, por meio do inadimplemento ou da sonegação.

Nesse contexto, a disciplina do devedor contumaz atende a uma dupla finalidade claramente identificável. De um lado, possui nítido caráter inibitório e punitivo, ao estabelecer consequências jurídicas relevantes para condutas fiscais reiteradas, injustificadas e economicamente expressivas, desestimulando a utilização do não pagamento de tributos como estratégia de negócio. De outro, reforça a função arrecadatória do sistema tributário, protegendo a capacidade financeira do Estado e assegurando maior estabilidade na obtenção de receitas necessárias à implementação de políticas públicas e à manutenção de serviços essenciais.

O tratamento diferenciado passa a incidir exclusivamente sobre aqueles que, de modo consciente, reiterado e estrutural, adotam comportamentos fiscais incompatíveis com o modelo constitucional de tributação, reforçando a coerência e a credibilidade do sistema tributário brasileiro.

2. Conceito legal de devedor contumaz e seus requisitos cumulativos

O art. 11 da LC 225/26 define de forma precisa o conceito de devedor contumaz, afastando qualquer interpretação genérica ou discricionária. Não se trata de qualificação automática decorrente da existência de dívida tributária, mas do reconhecimento de um comportamento fiscal específico, caracterizado pela presença simultânea de três requisitos cumulativos: 

a) inadimplência substancial;

b) inadimplência reiterada; e 

c) inadimplência injustificada.

A inadimplência substancial refere-se à dimensão econômica do débito em relação à capacidade patrimonial do sujeito passivo. No âmbito federal, exige-se a existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos ou constituídos e não adimplidos, em valor igual ou superior a R$ 15 milhões e, cumulativamente, superior a 100% do patrimônio conhecido do contribuinte, apurado com base no total do ativo informado na Escrituração Contábil Fiscal ou na Escrituração Contábil Digital. Para os Estados, o Distrito Federal e os municípios, admite-se legislação própria, respeitada a autonomia federativa, com possibilidade de adoção de valores distintos.

A inadimplência reiterada corresponde ao aspecto temporal da conduta fiscal, caracterizando-se pela manutenção de créditos tributários em situação irregular por, no mínimo, quatro períodos de apuração consecutivos ou seis períodos alternados, no prazo de doze meses. O foco não está em situações episódicas, mas em comportamento reiterado e persistente.

Já a inadimplência injustificada pressupõe a ausência de causas objetivas aptas a afastar a caracterização da contumácia. A lei reconhece expressamente que determinadas circunstâncias, como estado de calamidade pública, resultados econômicos negativos comprovados ou inexistência de atos de fraude à execução, podem justificar a inadimplência, afastando o enquadramento como devedor contumaz.

A LC 225/26 também define, de forma objetiva, quando o crédito tributário é considerado em situação irregular para fins de caracterização da contumácia. Tal situação ocorre quando inexistir patrimônio conhecido suficiente para garantir o valor principal do débito ou quando não houver moratória, parcelamento, garantia idônea, depósito integral ou medida judicial apta a suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Além disso, o legislador promove exclusões expressas do montante considerado para fins de enquadramento, afastando, entre outros, créditos tributários objeto de controvérsia jurídica relevante e disseminada, créditos regularmente parcelados e adimplentes, créditos com exigibilidade suspensa por decisão judicial e demais hipóteses previstas em lei específica. Essa técnica normativa reforça a proporcionalidade do regime, evita enquadramentos excessivos e assegura que a disciplina do devedor contumaz incida apenas sobre condutas efetivamente incompatíveis com o sistema constitucional tributário.

A LC 225/26 também alcança situações de reorganização societária abusiva, ao considerar devedor contumaz o sujeito passivo que seja parte relacionada de pessoa jurídica baixada, declarada inapta ou já qualificada como contumaz nos últimos cinco anos, desde que o montante dos créditos irregulares atinja o patamar legal. Aplica-se, para esse fim, o conceito de partes relacionadas previsto na lei 14.596/23.

Segue tabela explicativa, organizada de forma didática e objetiva, adequada para fechamento do tópico em artigo jurídico, sintetizando os elementos caracterizadores da inadimplência contumaz previstos no art. 11 da LC 225/26.

Tabela explicativa – Elementos caracterizadores do devedor contumaz:

Essa sistematização evidencia que a qualificação do sujeito passivo como devedor contumaz somente se legitima quando presentes, de forma concomitante e verificável, os elementos econômicos, temporais e materiais definidos em lei, reforçando o caráter excepcional, técnico e proporcional do instituto no âmbito do Código de Defesa do Contribuinte.

3. Procedimento administrativo para identificação do devedor contumaz

O procedimento administrativo disciplinado no art. 12 da LC 225/26 foi estruturado para assegurar elevado grau de segurança jurídica, transparência decisória e respeito ao devido processo legal. A identificação do devedor contumaz não é automática nem presuntiva, exigindo processo formal e contraditório.

O procedimento inicia-se com a notificação prévia do sujeito passivo, na qual a administração tributária deve informar expressamente a possibilidade de enquadramento como devedor contumaz. Essa notificação deve conter a indicação individualizada dos créditos tributários que fundamentam a medida, bem como a exposição clara dos elementos fáticos e probatórios que sustentam a caracterização da inadimplência substancial e reiterada.

A partir da notificação, abre-se prazo de trinta dias para que o contribuinte regularize integralmente os débitos, promova parcelamento ou outra forma legal de negociação, demonstre a existência de patrimônio suficiente para garantir os créditos ou apresente defesa administrativa com efeito suspensivo. A defesa assegura plenamente o contraditório e a ampla defesa, suspendendo, como regra, a eficácia do enquadramento.

A lei excepciona o efeito suspensivo apenas nas hipóteses qualificadas de fraude, sonegação, conluio, inexistência fática da pessoa jurídica, ocultação deliberada de bens ou participação em estruturas organizadas de inadimplência. Na ausência de manifestação ou regularização, o sujeito passivo é declarado revel, consolidando-se sua caracterização como devedor contumaz.

O procedimento admite reavaliação posterior, mediante pedido fundamentado, desde que demonstrada a cessação dos motivos que ensejaram o enquadramento, inclusive por caso fortuito ou força maior. Confederações sindicais patronais de âmbito nacional podem impugnar a qualificação de seus representados até a decisão de primeira instância administrativa, sem aquisição da condição de parte ou direito recursal.

4. Consequências jurídicas da declaração de devedor contumaz

A declaração de devedor contumaz autoriza a aplicação das medidas previstas no art. 13 da LC 225/26, que podem ser adotadas de forma isolada ou cumulativa, sempre mediante decisão motivada.

a) Impedimento de fruição de benefícios fiscais, abrangendo remissão, anistia e a utilização de créditos de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL, evitando que o contribuinte se beneficie de regimes favorecidos enquanto mantém inadimplência estrutural.

b) Vedação à participação em licitações públicas, preservando a moralidade administrativa e a isonomia concorrencial entre os agentes econômicos.

c) Restrição à formalização de vínculos com a administração pública, tais como autorizações, licenças, concessões ou outorgas, ressalvados os contratos e vínculos vigentes anteriores, especialmente nos casos de serviços públicos essenciais e infraestruturas críticas.

d) Vedação à propositura ou ao prosseguimento de recuperação judicial, podendo ensejar convolação em falência a pedido da Fazenda Pública, como forma de impedir o uso abusivo do instituto recuperacional.

e) Declaração de inaptidão da inscrição no cadastro de contribuintes da respectiva administração tributária, enquanto persistirem as condições que motivaram o enquadramento.

f) Sujeição, no âmbito federal, a rito específico no contencioso administrativo tributário, nos termos da lei 13.988/20, com tramitação diferenciada voltada à efetividade da cobrança.

5. Regularização, suspensão e descaracterização da contumácia

A LC 225/26 estabelece mecanismos expressos e juridicamente estruturados para a superação da condição de devedor contumaz, reforçando o caráter não definitivo e revisável do enquadramento. A lógica adotada pelo legislador é a de que a qualificação como devedor contumaz não possui natureza permanente ou irreversível, estando condicionada à manutenção dos pressupostos fáticos e jurídicos que a motivaram. Assim, o regime busca induzir a regularização fiscal e não apenas sancionar o contribuinte.

Nos termos do art. 14 da LC 225/26, o procedimento administrativo destinado à identificação do devedor contumaz será encerrado quando houver o pagamento integral dos créditos tributários que fundamentaram o enquadramento. Trata-se da forma mais direta de superação da condição, uma vez que elimina por completo o elemento material da inadimplência. Alternativamente, o procedimento poderá ser suspenso quando houver negociação integral das dívidas, desde que acompanhada do regular adimplemento das parcelas pactuadas, o que demonstra mudança concreta de comportamento fiscal por parte do sujeito passivo.

A lei também introduz o conceito de adimplemento substancial como critério relevante para a análise da manutenção ou não da qualificação. Considera-se adimplemento substancial o pagamento superior a setenta e cinco por cento dos créditos tributários parcelados, parâmetro que permite à administração tributária avaliar se o parcelamento vem sendo utilizado de forma legítima ou meramente protelatória. O histórico de reparcelamentos e o grau de cumprimento das obrigações assumidas podem ser considerados para fins de eventual revisão do enquadramento, nos termos do § 1º do art. 14.

Por fim, o art. 15 da LC 225/26 dispõe que o sujeito passivo deixará de ser caracterizado como devedor contumaz quando cessarem os requisitos que sustentaram a sua inclusão. Isso ocorre quando não houver novos créditos tributários aptos a justificar a condição, quando os débitos estiverem extintos ou quando houver demonstração de patrimônio conhecido em valor suficiente para garantir os créditos que motivaram o enquadramento. Essa previsão consolida a natureza funcional e dinâmica do instituto, assegurando que o tratamento diferenciado seja aplicado apenas enquanto persistir comportamento fiscal incompatível com os parâmetros estabelecidos pelo Código de Defesa do Contribuinte.

6. Aplicação federativa e regulamentação pelo art. 17

A disciplina do devedor contumaz aplica-se a todos os entes federativos, respeitada a autonomia normativa, administrativa e tributária de cada um. O art. 17 da LC 225/26 atribui expressamente ao Poder Executivo de cada ente federativo a competência para regulamentar o disposto na seção relativa ao devedor contumaz.

7. Considerações finais

O regime jurídico do devedor contumaz instituído pela LC 225/26 estabelece critérios objetivos, procedimento formal e possibilidade de revisão. Ainda assim, a eficácia desse regime dependerá diretamente da forma como será regulamentado e aplicado pelos entes federativos, especialmente no que diz respeito à observância estrita das garantias do devido processo legal.

O principal risco do novo modelo reside na sua potencial instrumentalização como mecanismo de pressão arrecadatória, sobretudo em contextos de restrição fiscal e necessidade de incremento de receitas. A amplitude das consequências previstas para o devedor contumaz, como restrições cadastrais, impedimentos negociais e reflexos sobre a recuperação judicial, exige aplicação criteriosa, sob pena de reaproximação indevida de sanções políticas já rechaçadas pela jurisprudência constitucional. A fronteira entre repressão legítima à contumácia e violação indireta a direitos fundamentais mostra-se sensível e dependerá, em grande medida, da atuação técnica e motivada da administração tributária.