A sigla IVA não é de uso exclusivo da União Europeia, mas, por razões históricas, técnicas, jurídicas, institucionais e sistemáticas, não pode ser empregada como se fosse mero acrônimo genérico que designa, indistintamente, qualquer imposto incidente sobre o valor agregado no âmbito do consumo. Após 50 anos de vigência, o acrônimo se consolidou como denominação que remete ao imposto instituído no contexto da integração europeia. Empregá-lo como categoria abstrata, dissociada desse ambiente institucional, equivale a esvaziar seu significado técnico e jurídico.
Não se trata, portanto, de um modelo universal de tributação sobre o consumo, como frequentemente se sugere no debate jurídico brasileiro ao se invocar a existência de um suposto "IVA dual" no Canadá ou na Índia, destacando que tais países, corretamente, sequer utilizam a denominação IVA para identificar os seus tributos, sendo essa uma prática comum nos debates brasileiros.
Nesse sentido, não há impropriedade em qualificar como IVA tributos que reproduzem, ao menos em suas linhas estruturais, a lógica desse modelo, como ocorre, por exemplo, com o imposto instituído na Suíça, analisado no artigo anterior, e na Argentina.
Ainda nesse contexto, a expressão "IVA dual" é frequentemente acompanhada da afirmação de que o IBS e a CBS constituiriam "duas faces do mesmo imposto sobre o valor agregado", e isso suscita um questionamento elementar: se um é imposto e o outro é contribuição, em que medida poderia ser cientificamente adequado qualificá-los como um único imposto?
São inúmeras as razões que justificam o contrário. No Direito brasileiro, impostos e contribuições são espécies tributárias distintas, dotadas de regime jurídicos próprios. As contribuições, diferentemente dos impostos, caracterizam-se pela vinculação da receita a finalidades específicas. A CBS é uma contribuição de competência da União, disciplinada por lei federal e cuja arrecadação lhe pertence. O IBS, por sua vez, é imposto da União cuja instituição envolve, na estipulação das alíquotas, a participação da União, dos Estados, dos municípios e do DF, sendo disciplino por lei complementar nacional e por normas editadas pelo Comitê Gestor, além de apresentar regime próprio de repartição de receitas.
A distinção entre ambos é reconhecida pelo próprio texto constitucional, pois o IBS encontra fundamento no art. 156-A, enquanto a CBS está prevista no art. 195, no âmbito das contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social. Trata-se, portanto, de dois tributos com natureza jurídica, fundamentos constitucionais e estruturas institucionais distintas que incidem sobre a mesma realidade econômica, vale dizer: o consumo; mas, do ponto de vista científico, não podem constituir as "duas faces do mesmo do mesmo imposto sobre o valor agregado", nem do mesmo tributo, pois são dois tributos com características muito diferentes.
Adentrando no argumento central deste artigo, no âmbito do direito comparado, caso a pretensão fosse efetivamente realizar um transplante jurídico legítimo do imposto sobre o valor agregado, seria necessário colocar lado a lado a União Europeia e o Mercosul, e não a União Europeia e o Brasil, pois o processo de transplante pressupõe a circulação de modelos jurídicos entre contextos institucionais comparáveis.
Segundo Alan Watson, o Direito pode ser exportado e é suscetível de transplante do contexto em que foi criado para um contexto de recepção, podendo viajar no espaço e atravessar épocas. Em tese, essa teoria poderia ser aplicada à tributação sobre o consumo: a harmonização promovida pela União Europeia poderia ser transplantada para um ente igualmente concebido para instituir um mercado comum, como o Mercosul, que à época de sua criação não dispunha de qualquer regime de harmonização nessa matéria, de modo que os países integrantes do Mercosul teriam um imposto sobre o consumo harmonizado.
O próprio conceito de transplante jurídico pressupõe deslocamento. Segundo o dicionário Oxford, "transplantar" significa remover e reposicionar, transportar para outro lugar ou transferir para outro país ou local. Em sentido estrito, verifica-se um transplante jurídico quando um grupo humano se desloca levando consigo o próprio direito para um território que não esteja submetido a uma autoridade estatal previamente organizada.
Sob essa perspectiva, não se mostra inteiramente legítimo sustentar a existência de um transplante jurídico do IVA europeu para o Brasil e tampouco para a Argentina. Diferentemente dos casos clássicos de transplante, ambos os países possuem sistemas jurídicos próprios e tradições tributárias consolidadas.
A adoção de um imposto sobre o consumo, ao menos no Brasil, não decorre da lógica de harmonização supranacional, mas da necessidade interna de simplificação do sistema tributário, com o objetivo de reduzir custos de conformidade e aproximar o país de padrões internacionais. Busca-se, assim, mitigar a perda de competitividade decorrente da complexidade do modelo vigente.
No âmbito do Mercosul, entretanto, o cenário é distinto. Argentina, Paraguai e Uruguai instituíram impostos sobre o consumo inspirados no modelo do IVA já na década de 1970, período em que esse tributo se consolidava no espaço comunitário europeu. À exceção do Brasil, os demais países do bloco estruturaram seus sistemas de tributação sobre o consumo de modo a permitir, ao menos em tese, um processo de harmonização tributária regional – processo que não se concretizou, em grande medida, em razão das limitações impostas pela arquitetura constitucional brasileira.
Tal como o Brasil, a Argentina é um Estado federal, organizado em três níveis de governo – federal, provincial e municipal – e é reconhecida por possuir um sistema tributário complexo. Contudo, o sistema tributário argentino não foi prescrito de forma exaustiva na constituição, limitando-se a estabelecer princípios gerais, como a capacidade contributiva, a igualdade e a vedação ao confisco, além de estabelecer as normas relativas às competências tributárias, seguindo a sistemática da maior parte dos países.
O imposto sobre o valor agregado (IVA) é instituído por lei nacional, mas a arrecadação é compartilhada entre os entes da federação segundo percentuais previamente definidos pelo regime de coparticipação tributária, o que confere ao IVA argentino uma feição federativa própria, distinta da experiência brasileira.
O primeiro elemento que evidencia a maior convergência do imposto argentino ao modelo europeu diz respeito à sua configuração institucional. Apesar da repartição da receita entre os diferentes níveis de governo, o IVA argentino é instituído por lei nacional e administrado pelo Estado Federal, configurando-se como um único imposto, sem qualquer subdivisão em espécies tributárias distintas.
A situação brasileira é diversa. A tributação do consumo estruturada pela reforma tributária passou a ser realizada por dois tributos distintos – o IBS e a CBS – um imposto e uma contribuição. O IBS é instituído pela União, contando com a participação dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios na definição das alíquotas e na repartição da receita, enquanto a CBS permanece como contribuição de competência da União. Assim, diferentemente do modelo argentino e do próprio modelo europeu, o sistema brasileiro não se organiza em torno de um único imposto sobre o consumo, mas de dois tributos juridicamente distintos que incidem sobre a mesma base econômica.
Tal como o modelo europeu, o fato gerador do IVA argentino pressupõe três elementos: o elemento territorial, que delimita a incidência do tributo ao território nacional; o objetivo, que define o campo jurídico de incidência – vendas, locações, prestações de serviços e importações –; e o subjetivo, realizado no exercício de atividade econômica.
De acordo com o art. 1° da lei 23.349/86, que regula o imposto sobre o valor agregado argentino, a hipótese de incidência compreende as vendas de coisas móveis situadas no território do país; as obras, locações e prestações de serviços, realizadas na nação; as importações definitivas de bens móveis; os serviços digitais prestados por sujeito residente ou domiciliado no exterior cuja utilização e exploração ocorra no país.
Embora a venda de bens imóveis não constitua, em regra, hipótese de incidência do imposto argentino, o art. 3º da lei 23.349/86 inclui no fato gerador as obras realizadas por empresas construtoras sobre imóvel próprio, quando destinadas à exploração econômica ou à posterior venda. Essa seria uma diferença técnica entre o modelo argentino e a Diretiva IVA europeia. Enquanto no Direito europeu o imóvel é objeto direto da operação tributada no caso da venda de edifícios pelas construtoras, a legislação argentina alcança tais situações de forma indireta ao tributar as obras realizadas por empresas construtoras sobre imóvel próprio destinadas à exploração econômica ou à posterior venda. Ainda assim, a lógica subjacente permanece próxima à do modelo europeu, ao vincular a incidência do imposto à atividade econômica desenvolvida no ciclo de produção do bem.
O art. 2 da lei 23.349/86 dispõe que constituem vendas todas as transferências onerosas que importem a transmissão do domínio de coisas móveis, colocando entre parênteses: vendas, permuta, dações em pagamento, adjudicação por dissolução de sociedades, aportes sociais, vendas em hasta judicial e qualquer outro ato que conduza a mesmo fim, salvo expropriação. Inclui-se, ainda, a incorporação desses bens, quando produzidos pelo próprio contribuinte, em locações e prestações de serviços isentas ou não tributadas, bem como a alienação de bens que, embora aderidos ao solo, possuam individualidade própria e tenham, para o responsável, o caráter de bens de estoque.
A técnica legislativa adotada pela Argentina apresenta clara convergência com a lógica da Diretiva IVA europeia, pois a hipótese de incidência do imposto corresponde, essencialmente, à venda de bens móveis – equivale à cessão de bens – e à prestação de serviços e à importação. Evidentemente, não há referência à aquisição intracomunitária, já que a Argentina não integra a União Europeia. Nada impediria, contudo, que essa hipótese fosse prevista caso se tratasse de imposto estruturado no âmbito do Mercosul, hipótese em que a aquisição intracomunitária corresponderia às operações realizadas entre os países do bloco (Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai).
No caso da legislação brasileira, o art. 4° da LC 214/25 prevê como fato gerador "operações onerosas com bens ou com serviços". À primeira vista, essa formulação sugere uma estrutura semelhante ao modelo europeu, baseada na cessão de bens e na prestação de serviços. Todavia, a técnica legislativa aplicada suscita dúvidas no que tange à abrangência do termo "operações", pois o §2° desse artigo afirma que operação corresponde a qualquer fornecimento realizado mediante contraprestação, mas o art.3°, ao tratar dos conceitos de operação e de fornecimento, traz uma ambiguidade interpretativa.
O art. 3°, inciso I, considera operações com bens aquelas que envolvam bens móveis e imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos (alínea a); e com serviços, as demais operações que não se enquadrem nessa categoria (alínea b). Já o inciso II prevê que fornecimento é a entrega ou disponibilização de bem material, hipótese que se encaixa nas operações com bens, ou seja, na alínea a; ou a prestação ou disponibilização de serviço, hipótese que se encaixa nas operações com serviços, isto é, na alínea b.
Dessa construção normativa resulta uma dúvida interpretativa: não fica claro se o fornecimento constitui uma espécie inserida em um gênero mais amplo de operações — que poderia abranger outras situações não explicitadas pela lei e que viriam delineadas pela interpretação da Administração Pública ou do Poder Judiciário — ou se o fornecimento corresponde à forma pela qual as operações se manifestam, isto é, por meio da entrega de bens ou da prestação de serviços. No último caso, a estrutura se aproxima da lógica do IVA europeu, embora a técnica legislativa utilizada – especialmente a organização do dispositivo em incisos – não contribua para tornar essa relação suficientemente clara.
Ainda sobre o fato gerador, a lei argentina apresenta uma técnica bem precisa: o art. 2°, embora traga um rol exemplificativo de operações, explicita o critério material que permite identificar hipóteses equivalentes à venda ao prever a incidência também sobre qualquer ato que conduza ao mesmo fim. Desse modo, o intérprete dispõe de um parâmetro normativo claro para avaliar a incidência do imposto.
Em contraste, a lei brasileira recorre a cláusulas ampliativas desacompanhadas da explicitação de um critério material equivalente. Isso pode ser observado no art. 2º, § 1º, incisos I a VIII da lei 214/25, que, ao empregar a expressão incluindo o decorrente de e enumerar várias hipóteses, não explicita o parâmetro que permite identificar operações funcionalmente equivalentes. Nessa circunstância, o rol exemplificativo não delimita de forma suficientemente precisa a hipótese de incidência, ampliando o espaço interpretativo na determinação das operações alcançadas pela norma.
A técnica legislativa argentina também se manifesta na disciplina do momento de ocorrência do fato gerador. O art. 5º estabelece que a incidência se aperfeiçoa no momento da entrega do bem, da emissão da fatura ou de ato equivalente, prevalecendo o evento que ocorrer primeiro. Trata-se de técnica típica dos sistemas de imposto sobre valor agregado, na qual o fato gerador acompanha a materialização econômica da operação.
No modelo brasileiro do IBS e da CBS, embora a incidência também esteja vinculada à realização de operações com bens e serviços, a legislação não explicita com o mesmo grau de precisão argentino qual evento aperfeiço o fato gerador, afirmando que se considera ocorrido no momento do fornecimento, apesar da imprecisão do art. 3° da lei ao estabelecer o conceito de operação e de fornecimento. Logo, a identificação do momento da incidência tende a depender de construção interpretativa.
Essa diferença não é meramente formal. Ela indica que a legislação argentina reproduz com maior fidelidade a lógica normativa típica dos sistemas clássicos de imposto sobre valor agregado, nos quais tanto a materialidade da operação quanto o momento de ocorrência do fato gerador são definidos por critérios normativos claros. O modelo argentino aproxima-se, assim, da estrutura adotada pela Diretiva do IVA da União Europeia. No Brasil, evidencia-se uma estratégia distinta: em vez de simplesmente incorporar o modelo europeu, o legislador optou por reinterpretá-lo e adaptá-lo às particularidades institucionais do sistema constitucional brasileiro.
A comparação sugere, portanto, que a circulação de modelos jurídicos não ocorre de maneira uniforme: em alguns casos o modelo é adotado com relativa fidelidade, como no caso da Suíça, analisado no artigo anterior, e da Argentina; em outros, é reinterpretado e parcialmente reconstruído, como no caso do Brasil.
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A. WATSON, Legal Transplants: An Approach to Comparative Law, Edinburgh, Scottish Academic Press, 1974
M. GRAZIADEI, Frontiere, Legal Transplants, Comparazioni: le vie del diritto e l’incontro con il pluralismo, in: P. CAPPELINI; G. CAZZETTA (a cura di) Pluralismo giuridico, atti dell’incontro di studi, Firenze, 20-21 ottobre 2022
P. LEGRAND, The Impossibility of ‘Legal Transplants’. Maastricht Journal of European & Comparative Law,Maastricht, v. 4, p. 111-124, 1997. Tradução de Gustavo Castagna Machado