O ISS tem uma lógica própria no sistema tributário brasileiro. A Constituição atribui aos municípios competência para tributar serviços de qualquer natureza, exceto aqueles compreendidos na competência estadual, desde que definidos em lei complementar. Por isso, diferentemente de outros tributos, em que a discussão pode girar de forma mais ampla em torno da natureza econômica da operação, no ISS há uma etapa prévia inevitável: verificar se a atividade está prevista na lista de serviços da LC 116/03.
Essa premissa é especialmente importante quando se discute IA - inteligência artificial. Não basta afirmar que determinada solução deve ser tributada pelo ISS apenas porque tem conteúdo econômico, utiliza tecnologia sofisticada ou é remunerada por assinatura, consumo ou acesso remoto. Para fins de ISS, é preciso identificar se a atividade contratada encontra correspondência em algum item da lista.
O STF, no Tema 296, fixou que a lista de serviços é taxativa, embora admita interpretação extensiva para atividades inerentes aos serviços nela previstos. Essa interpretação extensiva permite alcançar atividades compreendidas no núcleo econômico e semântico do item listado. Não permite, porém, criar hipótese de incidência por analogia, ainda que a operação seja economicamente relevante ou tecnologicamente inovadora.
A taxatividade da lista não é mera formalidade. Ela cumpre função de repartição de competência. Quando uma nova utilidade digital não encontra correspondência mínima na lista, a dificuldade não é apenas interpretativa. É, também, de competência tributária.
O uso de expressões como “congêneres”, frequente na lista da LC 116/03, não altera essa conclusão. O termo pode ampliar o alcance de determinado item para atividades da mesma natureza daquelas expressamente descritas, mas não transforma a lista em aberta. “Congênere” é cláusula de aproximação dentro do próprio gênero previsto na lista; não é autorização para tributar qualquer atividade digital que pareça, de algum modo, próxima do item listado.
É nesse ponto que as soluções de IA colocam um problema concreto. Muitas delas envolvem, ao mesmo tempo, licença de software, processamento de dados, armazenamento, hospedagem, infraestrutura em nuvem, parametrização, suporte, integração e geração automatizada de resultados. A presença desses elementos, contudo, não significa que o município possa escolher isoladamente aquele que mais bem se ajusta à lista. O enquadramento deve recair sobre a utilidade contratada, e não sobre uma etapa técnica instrumental da operação.
Os itens 1.03 e 1.05
Em muitos casos, a discussão sobre a tributação da IA passará pelos itens 1.03 e 1.05 da lista de serviços.
O item 1.03 alcança processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos, sistemas de informação e congêneres. Ele pode ser relevante quando o núcleo da contratação consiste, justamente, no tratamento de dados do usuário, como ocorre em certas APIs que recebem inputs, processam informações e devolvem classificações, extrações, sumarizações, vetores ou análises estruturadas.
O cuidado está em não converter o item 1.03 em uma cláusula geral de tributação da economia digital. Toda aplicação digital processa dados em alguma medida. Um software de gestão, uma plataforma de streaming e uma ferramenta de IA generativa processam dados. Se a existência de processamento interno fosse suficiente para caracterizar o item 1.03, esse item absorveria atividades muito distintas entre si.
Há, aqui, uma distinção relevante entre processamento como operação técnica e processamento como prestação tributável. No primeiro sentido, todo software processa dados. No segundo, o processamento é aquilo que o tomador contrata como utilidade autônoma. Confundir esses planos ampliaria indevidamente o item 1.03 e permitiria tributar o funcionamento interno da tecnologia, e não o serviço efetivamente prestado.
Esse cuidado é ainda mais importante porque o próprio item 1.03 utiliza a expressão “congêneres”. A palavra permite alcançar atividades próximas ao processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, mas não qualquer solução digital que dependa dessas funções internamente. Do contrário, “congêneres” deixaria de operar como aproximação dentro de um gênero e passaria a funcionar como abertura genérica da lista. A pergunta, portanto, não é se há processamento, mas se o processamento é a utilidade econômica contratada.
O item 1.05, por sua vez, trata do licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computação. Ele ganha importância quando a solução de IA é disponibilizada como aplicação digital padronizada, acessada remotamente, sem transferência de código, modelo ou infraestrutura ao usuário. Nessa hipótese, pode-se sustentar que o usuário paga pelo direito de usar uma ferramenta.
Mas esse item também tem limites. Nem toda operação digital é licenciamento de software apenas porque depende de software. A licença pode ser elemento jurídico necessário ou instrumental para viabilizar o uso de determinada solução, sem representar a utilidade econômica principal contratada pelo usuário. A existência de software não transforma toda operação digital em licenciamento de software para fins de ISS.
Daí a importância de manter separados os dois raciocínios. O item 1.03 não deve abranger toda operação que envolva processamento de dados. O item 1.05 não deve abranger toda operação que dependa de software. Ambos podem ser aplicáveis a soluções de IA, mas apenas quando corresponderem ao núcleo econômico da contratação.
A experiência do streaming e da inserção de publicidade
Antes da LC 157/16, a lista de serviços não continha item específico para a disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo audiovisual pela internet, hoje prevista no item 1.09, nem para inserção de publicidade em meios digitais, hoje prevista no item 17.25.
Naquele período, as atividades econômicas já existiam, assim como existiam plataformas, tecnologia, contratos, usuários e receita. A dificuldade estava na lista. Como a atividade-fim não estava claramente prevista, autoridades municipais buscaram enquadrar essas operações em itens então existentes, muitas vezes deslocando a atenção para atividades instrumentais.
O caso envolvendo a Netflix perante o município de São Paulo ilustra esse risco. Para fatos geradores de 2015, o Município autuou a empresa sob o item 1.05 da lista, relativo ao licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, com base na premissa de que o acesso ao conteúdo dependia de software licenciado ao usuário.
A tese foi afastada pelo TJ/SP1. O TJ/SP reconheceu que a operação não tinha como utilidade econômica principal o licenciamento de software, mas a disponibilização de conteúdo audiovisual pela internet. O software era necessário ao funcionamento da plataforma, mas atuava como meio de acesso ao conteúdo, não como a prestação contratada pelo assinante.
Esse ponto é relevante porque a própria Lei do Software exige contrato de licença para o uso de programas de computador. A existência formal de uma licença, portanto, não basta para deslocar a operação para o item 1.05. No caso Netflix, a licença era juridicamente necessária e operacionalmente relevante, mas instrumental à fruição do serviço de streaming.
O acórdão também tratou a inclusão do item 1.09 pela LC 157/16 como dado relevante para a solução da controvérsia. Ao prever especificamente a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet”, a lei passou a dar enquadramento próprio à atividade. Para o TJ/SP, antes dessa inclusão, não havia base para cobrar ISS sobre streaming por meio do item 1.05.
Discussão semelhante ocorreu com a inserção de publicidade em meios digitais. Antes da inclusão do item 17.25, o município de São Paulo buscou enquadrar essa atividade no item 17.06, relativo à propaganda e publicidade. Essa orientação foi formalizada em pareceres normativos, inclusive o parecer normativo SF 1/16 e, posteriormente, o parecer normativo SF 2/18, que tratavam da incidência do ISS sobre atividades de divulgação, disponibilização e inserção de propaganda e publicidade em meio digital. Essa posição deu origem a diversas autuações.
A controvérsia, porém, tem tido desfecho favorável aos contribuintes em diversos casos 2, inclusive com inúmeras decisões já transitadas em julgado. A leitura adotada nesses casos é a de que a atividade então exercida não se enquadrava no item 17.06, voltado a serviços de propaganda e publicidade em sentido próprio, mas correspondia à disponibilização de espaço ou ambiente digital para inserção de anúncios. A criação posterior do item 17.25 pela LC 157/16 reforçou que essa atividade possuía conteúdo econômico próprio e não deveria ser absorvida, por interpretação ampliativa, pelo item 17.06.
Esses exemplos revelam um padrão conhecido. Quando uma nova atividade digital ganha escala econômica antes de receber tratamento claro na lista de serviços, a fiscalização tende a procurar o item mais próximo para viabilizar a cobrança. A motivação arrecadatória é compreensível, mas o caminho é juridicamente problemático. A lista de serviços é o instrumento de delimitação da competência municipal. Quando ela não contempla adequadamente uma nova atividade-fim, a solução institucionalmente mais segura é a atualização legislativa, não a requalificação forçada de atividades instrumentais.
Esse caminho também produz custo sistêmico. Gera autuações, contencioso prolongado, insegurança para contribuintes e, quando a tese fiscal é rejeitada, perda de arrecadação potencial acompanhada de custos processuais relevantes. A experiência com streaming e inserção de publicidade mostra que antecipar a tributação por enquadramentos artificiais pode, ao final, ser menos eficiente do que aguardar ou promover a atualização democrática da lista.
O paralelo com a IA é direto. Uma solução de IA pode envolver software, dados, nuvem, armazenamento, processamento, suporte e integração. Esses elementos, contudo, não devem ser isolados artificialmente se servirem apenas para viabilizar outra utilidade contratada pelo usuário. O risco, novamente, é tributar a engrenagem técnica porque a atividade-fim ainda não foi adequadamente compreendida ou descrita.
Seria necessário um item próprio para IA?
A pergunta talvez esteja mal formulada. Não se trata de saber se a IA, como tecnologia, precisa de um item próprio. A questão mais precisa é outra: existem utilidades econômicas geradas por IA que não se acomodam, sem esforço artificial, nos itens atuais da lista?
A nosso ver, um item genérico para “serviços de IA” seria má solução. Ele misturaria operações muito diferentes, como acesso a software, processamento de dados, automação de atendimento, geração de conteúdo, apoio a diagnóstico, recomendação comercial, revisão documental e desenvolvimento customizado. Todas podem usar IA, mas não entregam a mesma utilidade. A mera utilização da mesma tecnologia não parece suficiente para justificar o mesmo enquadramento fiscal. Seria como tributar do mesmo modo atividades que apenas compartilham o mesmo insumo tecnológico (por exemplo, tributar da mesma forma todas atividades que usem eletricidade).
A análise legislativa deveria partir de uma matriz mais simples. Há casos em que a lista atual parece suficiente. Se a utilidade contratada é o acesso a uma aplicação padronizada, o item 1.05 tende a ser o caminho natural. Se o núcleo é processamento, tratamento, armazenamento ou hospedagem de dados do tomador, o item 1.03 pode ser discutido. Se há desenvolvimento, customização, suporte técnico, consultoria ou integração, outros itens já existentes podem ser aplicáveis.
Há uma segunda categoria de casos em que a dificuldade não é legislativa, mas probatória. Em contratos híbridos, a disputa pode estar menos na falta de item e mais na forma como a operação foi documentada, precificada e faturada. Se o contrato descreve tudo como “solução de IA”, sem separar acesso à plataforma, processamento, suporte, treinamento ou customização, a controvérsia aumenta. Nesses casos, criar um item não resolve, necessariamente, o problema. Pode apenas dar ao Fisco mais um rótulo para discutir.
Isso não é afastado pelo art. 1º da LC 116/03, segundo o qual o ISS incide sobre serviços constantes da lista ainda que não constituam a atividade preponderante do prestador. Essa regra impede que o contribuinte afaste a incidência apenas com base em seu objeto social ou atividade empresarial predominante. Não autoriza, porém, a transformação de qualquer etapa acessória e instrumental da operação em fato gerador autônomo.
A discussão também tem consequência prática para a forma de contratação e documentação das operações com IA. Em contratos híbridos, que combinem diversas funcionalidades, o material de divulgação do produto, o contrato, os documentos de cobrança e a contabilização podem influenciar a leitura fiscal sobre a utilidade efetivamente contratada. Quando esses elementos são tratados de forma indistinta, aumenta-se o risco de o Fisco selecionar o enquadramento mais oneroso ou mais conveniente. Quando refletem com clareza a prestação principal e segregam, quando aplicável, atividades autônomas, passam a funcionar como prova relevante da natureza da operação.
Os casos mais desafiadores, então, parecem ser as operações em que o processamento existe, mas não, necessariamente, descreve bem a utilidade contratada. Em certas soluções, o usuário paga pela produção automatizada de um resultado (texto, imagem, código, relatório, resposta, classificação, recomendação ou diagnóstico preliminar) e não pelo processamento de dados como finalidade autônoma. Nesses casos, o item 1.03 pode ser discutido, mas a dúvida é se ele descreve a atividade-fim ou apenas o funcionamento técnico necessário para alcançá-la.
Esse ponto torna a comparação com streaming e inserção de publicidade mais importante. Antes dos itens 1.09 e 17.25, também havia tecnologia, software, armazenamento e processamento. Ainda assim, o problema não era identificar os meios técnicos utilizados, mas saber se a lista descrevia adequadamente a atividade econômica entregue ao usuário. Com certas aplicações de IA, a pergunta pode ser semelhante.
Se o legislador entender que há necessidade de atualização, não parece recomendável criar um item amplo para “serviços de IA”. Seria mais preciso descrever utilidades específicas, apenas quando não enquadráveis em itens já existentes. Algo como geração automatizada de conteúdo, análise ou resposta por sistemas digitais poderia ser debatido, mas com duas cautelas: não sobrepor o item 1.03, quando o núcleo for efetivamente processamento de dados, nem o item 1.05, quando o núcleo for uso de software.
A função de um novo item, se algum dia necessário, não deveria ser ampliar genericamente a competência municipal sobre qualquer operação com IA. Deveria ser reduzir litigiosidade quando houver atividade-fim nova e identificável. A lista do ISS não deveria ser atualizada a cada mudança tecnológica, mas apenas quando surgisse utilidade econômica suficientemente autônoma e não acomodável nos itens existentes.