Da "guerra fiscal" à guerra regulamentar: Simplicidade, indeterminação e as promessas não cumpridas da reforma tributária

O artigo desfaz o mito da guerra fiscal como vilã e alerta para uma nova "guerra regulamentar" trazida pela reforma: a indeterminação estratégica da lei ameaça a segurança e a simplicidade.

Consolidou-se no debate tributário a tese de que a reforma do consumo teria debelado a principal fonte da litigiosidade brasileira - a guerra fiscal -, restando apenas prevenir uma futura "guerra interpretativa" nascida da adaptação ao novo sistema. O diagnóstico contém uma parte de verdade, mas repousa sobre premissas que, examinadas de perto, não se sustentam. E o reparo importa: premissas equivocadas conduzem a remédios equivocados.

Este artigo propõe três correções. Primeira: a guerra fiscal não é, por si, causa de insegurança jurídica - sustentar o contrário inverte a posição constitucional do princípio, que é garantia do contribuinte diante da tributação, não atributo sistêmico a serviço da arrecadação. Segunda: o princípio positivado pela EC 132/23 é o da simplicidade, não o da simplificação - distinção que não é jogo de palavras, mas critério para aferir o cumprimento da promessa constitucional. Terceira: a guerra interpretativa não é fenômeno futuro e inevitável; ela já começou, e é produto de escolhas normativas presentes e evitáveis - a indeterminação estratégica do texto legal, a delegação excessiva ao regulamento e a extrapolação que os regulamentos da CBS e do IBS vêm confirmando.

1. Guerra fiscal causa realmente insegurança jurídica?

A guerra fiscal está "entre os principais fatores de insegurança jurídica da tributação sobre o consumo"? A afirmação, de tão repetida, tornou-se lugar-comum. Mas lugares-comuns dispensam demonstração - e é justamente a demonstração que aqui se exige.

Segurança jurídica, convém recordar, não é um valor difuso do "sistema". É uma regra que opera, em matéria tributária, como garantia do contribuinte em face do poder de tributar. Decorre do estado de direito (art. 1º da CF), da proteção ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido (art. 5º, XXXVI) e das limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 150). O direito exige cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade - sempre na perspectiva de quem se submete à norma, não de quem a impõe. O titular da segurança jurídica tributária é o contribuinte. O destinatário do dever de provê-la é o estado.

Feita essa recolocação, a pergunta correta passa a ser: a concessão de benefícios fiscais pelos estados, em si, viola a cognoscibilidade, a confiabilidade ou a calculabilidade do direito para o contribuinte? A resposta honesta é: não necessariamente. O contribuinte que se instalou em determinado estado mediante regime especial conhecia a norma, confiava nela e calculava seus efeitos. O benefício, enquanto vigente e aplicado, era fonte de previsibilidade, não de incerteza.

A violação ao princípio da segurança surge de outro lugar - e é importante identificá-lo. Ela surge da reação estatal à guerra fiscal: das glosas unilaterais de créditos de ICMS promovidas pelos estados de destino contra benefícios concedidos na origem; das declarações de inconstitucionalidade sem modulação de efeitos, que transformavam retroativamente em devedor quem havia cumprido a lei estadual vigente; da exigência retroativa de tributo de quem agiu amparado por norma que gozava de presunção de constitucionalidade; da necessidade, enfim, de uma lei de convalidação (LC 160/17) para pacificar aquilo que o próprio aparato estatal havia convertido em passivo bilionário.

Em outras palavras, se a guerra fiscal produziu, indiretamente, insegurança jurídica, foi por intermediação do comportamento do próprio estado - dos entes federativos em conflito entre si e contra o contribuinte, que ficou imprensado no fogo cruzado.

O contribuinte não foi o autor da insegurança; foi sua vítima. A distinção não é meramente acadêmica, isto é, se o diagnóstico atribui a insegurança à existência de legislações distintas, o remédio é a uniformização - e a reforma estaria, então, resolvendo o problema.

Isso não significa desconhecer que ao estado assiste uma legítima expectativa arrecadatória. Mas uma coisa não se confunde com a outra: ter expectativa legítima de arrecadar não faz do fisco titular da segurança jurídica. A garantia do art. 150 e seus consectários protege o contribuinte em face do poder de tributar - não o poder de tributar em face do contribuinte. A expectativa arrecadatória é legítima e encontra amparo próprio no dever de todos de contribuir; a segurança jurídica, porém, é garantia de quem se submete à norma, não de quem a edita e cobra. Confundir os dois planos é justamente o equívoco que permite tratar a guerra fiscal como fonte de insegurança "do sistema", quando o único titular constitucional dessa garantia é o contribuinte.

2. Simplicidade não é simplificação

A segunda premissa a corrigir é de ordem semântica, mas com consequências normativas. O § 3º do art. 145 da Constituição, incluído pela EC 132/23, determina que o Sistema Tributário Nacional observe os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente.

O constituinte derivado não positivou um princípio da "simplificação"; positivou o da simplicidade - e ser simples é coisa diversa de simplificar. Apesar do discurso de que a reforma trouxe simplificações, o que em boa medida é incontroverso, a pergunta constitucionalmente relevante é se, ao final, foi respeitado o princípio da simplicidade.

Simplificar significa reduzir a complexidade relativa a um estado anterior. Simplicidade é uma qualidade da norma, é ser cognoscível, apreensível, operável pelo seu destinatário sem intermediação hermenêutica sofisticada.

Pode-se simplificar algo e ele permanecer complexo - quem reduz um labirinto de mil corredores a um labirinto de novecentos e noventa e nove, simplificou, mas não entregou simplicidade.

A reforma do consumo, ao substituir cinco tributos por três, indiscutivelmente simplificou. Reconheço, como tenho reconhecido, que há avanços reais em diversos pontos, como a base ampla, legislação única, não cumulatividade e a tributação no destino. Negá-lo seria injusto.

Mas o teste constitucional não é comparativo ("ficou menos complexo do que era"); é qualitativo ("é simples?"). E aqui o quadro normativo que se desenha em 2026 recomenda menos triunfalismo.

A LC 214/25 nasceu com mais de quinhentos artigos e já foi alterada pela LC 227/26 antes mesmo de o sistema operar em regime de cobrança. Os regulamentos da CBS (decreto 12.955/26) e do IBS (resolução CGIBS 6/26), publicados em 30/4/26, somam centenas de artigos e - ponto decisivo - remetem dezenas de matérias a atos conjuntos da RFB e do Comitê Gestor ainda não editados, como documentos fiscais, cronograma e mecânica do split payment, critérios de habilitação, operacionalização de regimes específicos. A regulamentação, em suma, regulamentou remetendo a regulamentações futuras. Isso pode ser muitas coisas; simplicidade, no sentido do art. 145, § 3º, não é.

3. A extrapolação regulamentar

Se a delegação em cascata já compromete a cognoscibilidade, a extrapolação do texto legal pelos regulamentos compromete algo mais grave, a legalidade. O art. 99 do CTN é claro ao limitar o conteúdo e o alcance dos decretos aos das leis em função das quais são expedidos. O regulamento explicita, detalha, operacionaliza; não cria, não restringe, não amplia. Em matéria tributária, esse limite é reforçado pela reserva de lei complementar do art. 156-A, § 5º, da Constituição e pelo próprio art. 9º da EC 132/23, que reservou à lei complementar a disciplina dos regimes diferenciados.

Passados poucos meses da publicação dos regulamentos, os exemplos de tensão com a legalidade já se acumulam. Dois bastam para ilustrar.

O primeiro envolve o conceito de produto in natura, cuja qualificação define o acesso à redução de 60% das alíquotas para produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas. A LC 214/25 delegou ao regulamento matéria específica e delimitada; o regulamento, em vez de exercê-la, introduziu critério novo - a manutenção das "características físico-químicas, sensoriais e de composição" do produto - inovando em matéria reservada à lei complementar e deslocando o eixo da norma legal.1

O segundo envolve o creditamento. Enquanto a LC 214/25 menciona aquisição e manutenção como hipóteses de vedação ao crédito por uso e consumo pessoal, os regulamentos estenderam a restrição às locações de imóveis e veículos. E o art. 602 do decreto 12.955/26, ao operacionalizar o aproveitamento dos saldos credores de PIS e Cofins garantidos pelo art. 378 da lei complementar, introduziu condicionantes que a lei não previu - restringindo, por ato infralegal, direito de crédito já integrado ao patrimônio jurídico do contribuinte.

Não se trata de "divergências interpretativas" que o tempo e as instâncias de uniformização decantarão. Trata-se de inovação normativa infralegal- o mesmo vício que alimentou, por duas décadas, o contencioso do conceito de insumo de PIS/Cofins, no qual a Receita Federal restringiu por instrução normativa o que a lei não restringia, até ser corrigida pelo STJ no Tema 779. A história não está apenas se repetindo; está se repetindo antes mesmo de o novo sistema arrecadar o primeiro real em regime pleno.

4. Indeterminação estratégica

Chegamos ao ponto que conecta todos os anteriores - sobre o qual, inclusive, já dediquei trabalho específico2 abordando o que denominei de "indeterminação estratégica da lei". A comunicação legislativa não é cooperativa como a conversa ordinária; é estratégica. Legislador, fisco e contribuinte disputam o sentido do texto, e a indeterminação de certos dispositivos nem sempre é defeito de redação, é escolha institucional sobre quem decidirá depois. Toda vez que a lei promete e não determina - ou determina e delega o que não deveria - ela transfere poder normativo do Parlamento para o regulamentador e para o aplicador. E transfere, junto, o risco: quem paga a conta da indeterminação é o contribuinte, que perde exatamente aquilo que a segurança jurídica lhe garante - a calculabilidade.

A reforma tributária foi vendida sob promessas de neutralidade, não cumulatividade plena, carga constante, simplicidade. Mas promessas veiculadas em texto insuficientemente determinado não vinculam; apenas adiam. O "uso e consumo pessoal" que limita o crédito, o "valor de mercado" que quantifica o não oneroso, o produto "in natura" que define alíquota reduzida, os "critérios estabelecidos em regulamento" que pontuam a lei complementar em dezenas de dispositivos - cada uma dessas aberturas foi, no momento da aprovação, funcional à formação de consenso político.

Agora, no momento da aplicação, cada uma delas é preenchida por quem regulamenta e fiscaliza, e invariavelmente no sentido mais favorável à arrecadação. O que era indeterminação estratégica do legislador converte-se em poder discricionário do fisco. Como adiantei então, e os regulamentos de abril confirmam agora: a insegurança jurídica que se avizinha não decorre da novidade do sistema, mas da forma deliberadamente aberta como ele foi escrito.

5. Silêncio legislativo como fonte autônoma de insegurança

Soma-se à indeterminação do que foi escrito a insegurança do que não foi. A menos de seis meses de 2027 - ano em que se extinguem PIS e Cofins, a CBS passa a ser exigida em regime pleno e o imposto seletivo deveria entrar em vigor -, o contribuinte brasileiro não dispõe da lei ordinária que fixará as alíquotas do IS. O governo, segundo noticiado, adiou o envio do projeto para o segundo semestre, provavelmente para depois das eleições, em razão de divergências internas e do custo político da medida - embora o ministério da Fazenda reitere que o imposto vigorará em 1/1/27. O IS, recorde-se, submete-se à anterioridade anual e à noventena, isto é, sem lei aprovada e publicada em tempo hábil ainda em 2026, a cobrança em janeiro de 2027 é juridicamente inviável.

O quadro é notável. Setores inteiros - bebidas, fumo, veículos, mineração - precisam formar preços, contratar, estocar e planejar 2027 sem saber se pagarão o tributo, quanto pagarão, nem quando saberão. As alíquotas de referência de CBS e IBS, por sua vez, dependem de resolução do Senado e de cálculos ainda em consolidação, de modo que a "fase efetiva" do novo sistema se aproxima com seu elemento mais elementar - o quantum - indefinido. Não há guerra fiscal aqui, nem divergência interpretativa, há pura e simples omissão legislativa. E ela produz, sozinha, e em certa dimensão, mais incalculabilidade do que décadas de benefícios estaduais jamais produziram para o contribuinte individualmente considerado.

Conclusão: A guerra que importa é contra o contribuinte desavisado

A guerra fiscal não foi causa autônoma de insegurança jurídica; a insegurança decorreu, ontem como hoje, do comportamento normativo do estado - que então glosava créditos e declarava inconstitucionalidades retroativas, e que agora restringe por decreto o que a lei complementar não restringiu.

O princípio constitucional em jogo chama-se simplicidade, não simplificação - e ele se afere na perspectiva do contribuinte, único titular da garantia de segurança jurídica em matéria tributária. E a guerra interpretativa não é nuvem no horizonte de um sistema que precisa apenas "amadurecer", é tempestade já formada, gestada pela indeterminação estratégica do texto legal, pela delegação daquilo que não podia ser delegado e pela extrapolação regulamentar que os primeiros meses de 2026 vêm documentando.

A reforma pode, ainda, cumprir suas promessas. Mas não as cumprirá por inércia institucional, nem pela fé de que instâncias de uniformização resolverão, ex post, o que o legislador e o regulamentador deixaram de resolver ex ante. Cumpri-las-á se - e somente se - o judiciário fizer valer a legalidade contra a inovação infralegal, se o congresso legislar o que só a ele compete legislar, e se a doutrina recusar o conforto dos lugares-comuns. Este artigo é uma modesta contribuição a essa recusa.