Não é incomum que operações de reestruturação e planejamento tributário chamem a atenção da fiscalização. Nessas operações, determinados atos podem ser lidos pelo Fisco como indícios de simulação ou fraude, e é desse cenário que nasce a preocupação com os desdobramentos das autuações. Um deles, em especial, merece atenção: a possibilidade de RFFP - representação fiscal para fins penais contra sócios administradores e dirigentes.
A RFFP é documento de lavratura obrigatória, quando os fiscais de tributos federais, no exercício de suas atividades, percebem indícios de possível crime tributário, conforme prevê o art. 83 da lei 9.430/1996, com a redação dada pela lei 12.350/10.
Nesses cenários, os auditores fiscais devem, no exercício de suas atribuições, identificarem fatos que configurem, em tese: I - crime contra a ordem tributária ou contra a Previdência Social; ou II - crime de contrabando ou de descaminho apresentar a RFFP.
Isso é, na prática, seu ponto de partida costuma ser a própria fiscalização. No curso do procedimento fiscal, ao examinar uma reorganização societária, por exemplo, o auditor pode concluir que determinada operação, como uma cisão, uma incorporação ou a criação de nova sociedade, não teve substância negocial e serviu apenas para reduzir artificialmente a carga tributária.
Em situações como essas, lavrado auto de infração qualificando a conduta como simulação ou fraude e que há indícios de crime contra a ordem tributária, será formalizado também a RFFP, apontando as pessoas físicas teriam concorrido para o ilícito, em geral os sócios administradores e dirigentes que decidiram ou executaram a operação. A representação nasce, portanto, como desdobramento da autuação, e não como procedimento autônomo.
Por essa razão, os sócios devem ter cuidado ao estruturar as operações. Reorganizações societárias são legítimas, mas a forma jurídica adotada precisa corresponder à realidade econômica: operações concebidas apenas no papel, sem efetiva alteração nas atividades ou na estrutura do grupo, tendem a ser lidas pela fiscalização como simulação, e é essa leitura que abre caminho para a representação.
Enquanto tramita o processo administrativo tributário, a RFFP permanece a ele apensa. Encerrado o processo com decisão desfavorável ao contribuinte e mantida a caracterização de simulação, fraude ou dolo, a Receita Federal do Brasil segue com a cobrança amigável ou encaminha o débito à inscrição em dívida ativa, dando início à execução pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. A RFFP, então desapensada, é levada ao conhecimento do Ministério Público Federal com as evidências coletadas para que, constatada a ocorrência de crime, sejam adotadas as providências na esfera penal.
Instaurado o procedimento de investigação criminal, sócios, administradores e demais envolvidos poderão ser denunciados e se tornar réus em ação penal. O transtorno se instala já no início: ainda que o crime não venha a se caracterizar, os administradores enfrentarão constrangimentos como a convocação para prestar esclarecimentos em delegacias ou perante o MPF.
Responsabilidade dos administradores
Importante esclarecer, contudo, que a responsabilização de sócios e dirigentes somente é cabível quando comprovadas a conduta dolosa e o nexo causal entre o ato praticado e a pretensão de simulação ou fraude. Em outras palavras, o simples exercício de cargo de liderança na sociedade não basta para a responsabilização criminal.1
Em caso análogo envolvendo a responsabilização de sócios de pessoas jurídicas, o CARF, ao julgar os embargos de declaração no processo administrativo 10980.720006/2010-44 (acórdão 2301-005.502), consignou que a responsabilização pessoal dos administradores, nos termos do art. 135, III, do CTN, pressupõe a comprovação de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos. Na mesma oportunidade, aplicou a súmula CARF 88 para reconhecer que a CORESP (Relação de Corresponsáveis) possui caráter meramente informativo, não atribuindo, por si só, responsabilidade tributária aos administradores.
Quando configurado o crime, porém, o sócio ou administrador fica sujeito a consequências diretas que vão além da esfera patrimonial. Há também efeitos de natureza informativa e cadastral, que costumam surpreender os envolvidos.
A representação produz um efeito próprio sobre o nome dos sócios: a Receita divulga mensalmente em seu site a lista das representações enviadas ao MPF, com o nome e o CPF dos responsáveis.
É o que determina o art. 16 da portaria 1.750/18, que trata "Da Divulgação de Informações Relativas às Representações Fiscais para Fins Penais Encaminhadas ao MPF". Segundo o dispositivo, a RFB divulgará em seu sítio na internet, após o encaminhamento ao MPF, dentre outros dados, o nome e o número de inscrição no CPF - Cadastro de Pessoas Físicas dos responsáveis pelos fatos que configuram o ilícito objeto da representação, informações que serão apuradas mensalmente e incluídas em lista divulgada até o dia dez do mês posterior ao de sua extração.
A portaria 1.750/18, é a norma administrativa que regulamenta a RFFP relativa aos crimes contra a ordem tributária, contra a Previdência Social de caráter tributário e de contrabando ou descaminho. A Portaria permanece em vigor até os dias de hoje, tendo sido posteriormente alterada pela portaria RFB 199/22, que passou a exigir do agente fiscal a demonstração de indicativos de autoria e materialidade delitiva para o apontamento do crime, e pela portaria RFB 514/25, que ajustou dispositivos relativos ao encaminhamento e à formalização das representações.
O momento desse encaminhamento, contudo, não é definido pela portaria, mas pela lei. Nos termos do art. 83 da lei 9.430/1996, já mencionado, a representação somente é remetida ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. Assim, instaurado e encerrado o processo administrativo e definitivamente constituído o crédito tributário, havendo indícios de crime contra a ordem tributária, a Receita Federal envia a RFFP ao Ministério Público Federal, órgão competente para promover a ação penal.
É justamente esse encaminhamento que marca a passagem da esfera administrativa para a penal.
Reflexos da reforma tributária
O tema ganha nova camada de complexidade com a implementação da reforma tributária do consumo. Como se sabe, a EC 132/23 e a LC 214, de 16 de janeiro de 2025, instituíram o IBS - Imposto sobre Bens e Serviços, em substituição ao ISS e ao ICMS, e a CBS - Contribuição Social sobre Bens e Serviços, em substituição ao PIS e à COFINS. O período de transição, iniciado em 2026 com uma fase teste, estende-se até 2033, quando o novo sistema estará plenamente implantado.
Do ponto de vista estritamente penal, a LC 214/25 não trouxe novidades expressas: os crimes contra a ordem tributária permanecem tipificados pela lei 8.137/1990, e a disciplina da RFFP continua ancorada na lei 9.430/1996 e na portaria RFB 1.750/18. Isso não significa, porém, que a reforma seja indiferente à esfera criminal. Ao contrário, ela produz reflexos indiretos relevantes para sócios e administradores, que merecem atenção.
O primeiro deles é o mecanismo do split payment, sistema pelo qual os prestadores de serviços de pagamento recolherão o tributo já na liquidação financeira da operação, de modo que a empresa passará a receber apenas o valor líquido da venda, deduzidos os tributos. A tendência, a nosso ver, é dupla: de um lado, a redução dos casos de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da lei 8.137/1990), já que os valores do IBS e CBS, não mais ingressarão no caixa da empresa; de outro, uma possível confusão fiscal, na medida em que a perda do "float tributário", hoje utilizado informalmente como capital de giro, pode levar empresas em dificuldade a recorrer a artifícios contábeis para reduzir a carga tributária.
O segundo é o incremento da rastreabilidade digital. O novo sistema é estruturado sobre dados eletrônicos, governança integrada por meio do Comitê Gestor do IBS e cruzamento de informações em tempo real. Esse ambiente de maior transparência tende a facilitar a identificação de indícios de ilícito e, por consequência, a lavratura de representações fiscais para fins penais, com o correspondente aumento do peso da prova digital nas eventuais investigações criminais.
O terceiro é o custo do período de transição. Até 2033, os contribuintes conviverão com dois sistemas em paralelo, apurando simultaneamente os tributos antigos e os novos. Essa densidade normativa, somada ao volume histórico de normas tributárias editadas no país, cria terreno fértil para autuações, algumas das quais poderão, mais adiante, culminar em inquéritos e ações penais, com os desdobramentos cadastrais e patrimoniais.
O quarto, por fim, é o regime sancionatório. A LC 227/26 redesenhou o regime de penalidades do IBS e da CBS, o que reforça a dimensão patrimonial das consequências de uma autuação. Nesse ponto, permanecem aplicáveis os parâmetros de contenção fixados pelo STF com base na proporcionalidade e na vedação ao confisco, como o teto de 20% para as multas moratórias (Tema 816) e o limite de 60% para as multas isoladas fixadas em percentual (Tema 487), ressalvadas as circunstâncias agravantes justificadas.
Governança e prevenção
Vale lembrar, ainda, que a súmula vinculante 24 do STF continua a reger a matéria: não se tipifica crime material contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo do tributo. Assim, a RFFP somente será encaminhada ao MPF após o encerramento do contencioso administrativo, marco temporal que ganha relevância diante da perspectiva de um contencioso mais padronizado sob a governança do Comitê Gestor do IBS.
Não é novidade que o patrimônio das pessoas jurídicas não se confunde com o patrimônio pessoal de seus sócios e dirigentes, respondendo cada qual por suas obrigações de forma independente. A legislação prevê, todavia, hipóteses em que o patrimônio do sócio poderá responder pelas dívidas contraídas pela pessoa jurídica, com consequências que vão além da execução em si, como a divulgação de informações relativas às representações fiscais em face da pessoa física. Por essa razão, entendemos fundamental que as pessoas jurídicas e seus responsáveis se atentem aos riscos existentes quando da constatação do crime tributário.
Com a reforma tributária, esse quadro não se altera em sua essência, mas se intensifica em seu contexto: o ambiente de maior fiscalização, rastreabilidade e complexidade normativa da transição amplia a probabilidade de autuações e, por via de consequência, de representações fiscais para fins penais. Torna-se, assim, ainda mais fundamental que as pessoas jurídicas e seus responsáveis reforcem suas práticas de governança e compliance tributário, sobretudo diante da constatação, ou mesmo do indício, de crime tributário.
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1 HC 224.728/PE. Relator Ministro Rogério Schietti Cruz. 6ª Turma. Julgado em 10/06/2014, DJe 27/06/2014.