Imagine um produtor rural pessoa física que adquira um computador para utilização em sua atividade econômica. A aquisição gera créditos de IBS e CBS. Algum tempo depois, o equipamento deixa de ser utilizado na atividade rural e passa a ser utilizado exclusivamente na residência do contribuinte.
Não houve venda. Não houve comprador. Não houve preço. Não houve sequer transferência patrimonial entre pessoas distintas.
Ainda assim, para fins de IBS e CBS, poderá haver uma operação tributável.
É uma das curiosas consequências da regulamentação da reforma tributária: a tributação do autoconsumo, pela qual o contribuinte pode, juridicamente, fornecer um bem para si próprio e ser tributado por isso.
O art. 4º da LC 214/25 estabelece, como regra, que IBS e CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou serviços. Seu § 1º, contudo, admite expressamente a tributação de operações não onerosas nas hipóteses previstas na própria lei complementar.
É justamente o que ocorre no art. 5º.
Com a redação conferida pela LC 227/26, o dispositivo passou a prever expressamente a incidência do IBS e da CBS sobre o fornecimento não oneroso ou por valor inferior ao de mercado de determinados bens e serviços. Entre as hipóteses encontra-se o fornecimento, ao próprio contribuinte pessoa física, de bens anteriormente adquiridos que tenham permitido a apropriação de créditos de IBS e CBS.
A lógica pode ser compreendida por meio de um exemplo.
Suponha que um produtor rural pessoa física, submetido ao regime regular do IBS e da CBS, adquira por R$ 10 mil um computador destinado à gestão de sua atividade. Por estar relacionado à atividade econômica, a aquisição permite a apropriação dos respectivos créditos.
Dois anos depois, o computador é retirado definitivamente da atividade rural e destinado exclusivamente ao uso particular do contribuinte.
É nesse momento que surge a peculiaridade.
Em vez de simplesmente tratar a mudança de destinação do bem como circunstância capaz de exigir ajuste ou estorno do crédito anteriormente apropriado, a LC 214/25 constrói uma nova operação tributável: considera existente um fornecimento não oneroso do contribuinte para ele mesmo.
Mais do que isso: o § 9º do art. 5º determina que, nessas hipóteses, a tributação corresponda ao IBS e à CBS incidentes sobre o valor de mercado do bem ou serviço.
O computador comprado por R$ 10 mil, portanto, poderá precisar ser novamente valorado no momento de sua retirada da atividade econômica. Se seu valor de mercado naquele momento for R$ 6 mil, será sobre esse parâmetro que se calculará a tributação correspondente.
A legislação cria, assim, algo próximo a uma venda imaginária.
O contribuinte ocupa simultaneamente as posições econômicas de fornecedor e destinatário. Não recebe qualquer preço, mas deverá identificar um valor de mercado. Não aufere receita, mas realiza, por determinação legal, uma operação sujeita ao IBS e à CBS.
A finalidade é compreensível. O mecanismo é que merece crítica
É necessário reconhecer que existe racionalidade econômica por trás da regra.
IBS e CBS foram concebidos sob a lógica de tributação do consumo e da não cumulatividade. O crédito apropriado nas etapas anteriores pressupõe que o bem ou serviço seja utilizado no desenvolvimento de atividade econômica sujeita à tributação.
Se determinado bem for adquirido com crédito e, posteriormente, deslocado definitivamente para consumo particular do contribuinte, permitir a manutenção integral do crédito sem qualquer consequência tributária significaria, em princípio, permitir que o consumo final fosse alcançado pela desoneração própria das etapas empresariais.
Há, portanto, uma questão legítima a ser resolvida.
A própria Constituição reconheceu o problema.
O art. 156-A, § 1º, VIII, ao estabelecer a não cumulatividade do IBS, assegura a compensação do imposto cobrado nas aquisições, mas excepciona expressamente aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal, a serem especificadas em lei complementar. A EC 132/23 também elevou a neutralidade a princípio informador do IBS.
A pergunta, portanto, não é se o sistema deve impedir que créditos empresariais financiem consumo privado.
Deve.
A questão é como fazê-lo.
E é exatamente nesse ponto que a solução legislativa brasileira merece reflexão.
Uma alternativa conceitualmente mais direta seria disciplinar o próprio crédito: se um bem originalmente vinculado à atividade econômica é posteriormente desviado para consumo particular, ajusta-se o crédito correspondente segundo critérios previamente estabelecidos.
A LC 214/25, contudo, em determinadas hipóteses, percorre caminho diferente: preserva a lógica da aquisição creditada e cria, na saída para o consumo pessoal, um fornecimento tributável fictício.
Em outras palavras, em vez de simplesmente dizer "este crédito deixou de ser integralmente justificável", o legislador diz algo próximo a "considere-se que você forneceu esse bem para você mesmo".
É juridicamente mais sofisticado.
E operacionalmente muito mais estranho.
Quando uma ficção começa a tensionar a materialidade tributária
A Constituição determina que o IBS incidirá sobre "operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços".
Naturalmente, cabe à lei complementar disciplinar os contornos dessa materialidade. Mas há uma pergunta que provavelmente ainda será submetida à doutrina e, eventualmente, aos tribunais: até onde pode ir essa competência legislativa na construção de operações presumidas ou equiparadas?
No autoconsumo de uma pessoa física contribuinte, não existe negócio jurídico entre duas partes. Não há circulação econômica decorrente de contratação. Não há contraprestação. E, no exemplo mais extremo, sequer há alteração subjetiva na titularidade do bem.
O patrimônio continua pertencendo à mesma pessoa.
O que muda é sua destinação: de empresarial para particular.
A transformação dessa alteração de destinação em uma verdadeira "operação com bem" tributável depende, portanto, de uma ficção normativa relevante.
Não significa afirmar, desde logo, que a regra seja inconstitucional. A Constituição conferiu ao novo IVA brasileiro desenho amplo e atribuiu papel significativo à lei complementar na definição de seus elementos.
Mas a discussão existe.
Especialmente porque o próprio texto constitucional ofereceu ao legislador um instrumento muito menos artificial para enfrentar o problema: a restrição ao creditamento de bens destinados ao uso ou consumo pessoal.
O problema do "valor de mercado"
Há ainda uma segunda dificuldade prática.
Se alguém vende um computador por R$ 6 mil, a determinação da base econômica da operação é relativamente simples: existe um preço.
Mas qual é o valor de mercado de um computador adquirido dois anos antes, usado diariamente, com determinado estado de conservação, especificações próprias e eventual obsolescência tecnológica?
E quanto vale o uso particular temporário de um automóvel da empresa?
Ou de uma máquina?
Ou de determinado serviço?
O § 10 do art. 5º reconhece parcialmente essa dificuldade ao determinar que o regulamento estabeleça critérios simplificados e opcionais para a tributação do fornecimento de bens e serviços destinados à utilização temporária pelas pessoas físicas alcançadas pelo dispositivo.
O problema, porém, não desaparece.
A adoção do valor de mercado como parâmetro transforma uma questão que poderia ser essencialmente contábil - ajustar créditos - em uma questão também valorativa.
O contribuinte precisará não apenas identificar que determinado ativo passou à esfera privada, mas potencialmente demonstrar quanto aquele bem valia naquele momento.
E onde há valoração subjetiva, normalmente há espaço para divergência entre contribuinte e Fisco.
E não se trata apenas do próprio contribuinte
A abrangência da regra também chama atenção.
O art. 5º não se limita ao produtor rural, profissional ou empresário pessoa física que destina o bem a si próprio.
A redação introduzida pela LC 227/26 alcança, observados os requisitos legais, fornecimentos para sócios, acionistas, administradores, membros de conselhos, empregados e ainda cônjuges, companheiros e parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau das pessoas indicadas pela legislação. Há também disciplina para determinados bens produzidos e serviços prestados pelo próprio contribuinte.
Surge daí uma nova fronteira de compliance tributário.
Empresas precisarão distinguir com maior precisão aquilo que constitui utilização empresarial daquilo que representa vantagem, liberalidade ou destinação particular.
A legislação exclui da regra determinados bens e serviços utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte, remetendo aos critérios do art. 57. Ainda assim, a necessidade de identificar a finalidade econômica concreta do fornecimento permanecerá relevante.
E essa dificuldade parece particularmente sensível em bens de utilização mista: veículos, celulares, computadores, imóveis, assinaturas, serviços e outros recursos que podem transitar cotidianamente entre utilização profissional e privada.
A fronteira entre atividade econômica e consumo pessoal deixará de ser uma preocupação meramente administrativa.
Poderá definir a própria existência de débito de IBS e CBS.
Mas isso não existe em outros IVAs?
Existe.
E esse reconhecimento é necessário para que a crítica seja intelectualmente adequada.
A Diretiva Europeia do IVA, por exemplo, trata como fornecimento oneroso, em determinadas circunstâncias, a destinação para uso privado de bens integrantes dos ativos empresariais quando o IVA correspondente tenha sido total ou parcialmente dedutível. Há também regras relacionadas ao uso privado de bens empresariais e à prestação gratuita de determinados serviços.
Portanto, a tributação do autoconsumo não é uma jabuticaba brasileira.
Ela decorre de uma preocupação conhecida dos sistemas de IVA: impedir que o direito ao crédito faça com que determinados bens cheguem ao consumo final sem tributação.
Isso, entretanto, não encerra o debate brasileiro.
Importar mecanismos próprios de um IVA exige também avaliar sua compatibilidade com a estrutura constitucional brasileira, com os princípios que orientaram a própria reforma e, principalmente, com a promessa de simplificação do sistema tributário.
A experiência estrangeira pode explicar a inspiração da regra.
Não necessariamente justifica todas as escolhas feitas pelo legislador nacional.
A reforma que prometeu simplicidade não pode naturalizar complexidade
Talvez esteja aqui a principal contradição.
A EC 132/2023 inseriu no art. 145, § 3º, da Constituição a determinação de que o Sistema Tributário Nacional observe, entre outros, o princípio da simplicidade.
Não parece irrelevante, portanto, perguntar se a melhor forma de neutralizar um crédito anteriormente apropriado é criar uma operação fictícia, atribuir-lhe valor de mercado, determinar sua tributação e exigir do contribuinte controles capazes de distinguir utilização econômica, utilização pessoal, utilização preponderantemente econômica e utilização temporária.
O risco é substituir antigas complexidades por novas.
A neutralidade é fundamental em um IVA moderno. Mas neutralidade não significa que qualquer mecanismo utilizado para alcançá-la seja igualmente adequado.
É perfeitamente legítimo impedir que um bem adquirido com créditos de IBS e CBS termine na esfera de consumo particular sem qualquer recomposição tributária.
Mais discutível é concluir que, para alcançar esse objetivo, o contribuinte precise vender para si mesmo aquilo que nunca vendeu.
A diferença pode parecer meramente semântica.
Não é.
A forma como o legislador constrói o fato tributável determina bases de cálculo, obrigações acessórias, deveres probatórios, riscos de autuação e, sobretudo, os limites dentro dos quais a administração tributária poderá exigir o tributo.
Conclusão
A tributação do autoconsumo talvez seja um daqueles temas da reforma tributária que somente revelarão sua verdadeira dimensão quando as empresas e pessoas físicas contribuintes começarem a enfrentar a regra no cotidiano.
Sua finalidade econômica é defensável: impedir que o sistema de créditos conduza à desoneração de consumo efetivamente privado.
A técnica legislativa escolhida, contudo, é questionável.
Quando a lei precisa imaginar um fornecimento, presumir uma relação entre o contribuinte e ele próprio e atribuir valor de mercado a uma operação que nunca ocorreu para, somente então, exigir o tributo, há boas razões para perguntar se não se escolheu um caminho excessivamente complexo para resolver um problema relativamente simples.
A reforma tributária foi apresentada como uma ruptura com um sistema marcado por ficções, exceções, controles e litígios.
Seria paradoxal que, para fazer funcionar o novo modelo, começássemos justamente criando novos fatos tributários imaginários.
No autoconsumo, pelo menos, a reforma tributária conseguiu algo bastante peculiar:
Criou uma venda sem vendedor, sem comprador e sem preço - mas não sem imposto.