1. Introdução
A reforma tributária, instituída pela EC 132/23 e regulamentada pelas LCs 214/25 e 227/26, traz consigo mudanças relevantes na dinâmica tributária brasileira.
Para além das alterações tributárias e operacionais que devem ser avaliadas (ou reavaliadas) por todos os contribuintes, cabe mencionar o impacto da reforma tributária nos contratos de locação de imóveis, sejam os de finalidade residencial ou comercial.
Antes da reforma tributária, o pagamento de aluguel nas relações de locação não configurava fato gerador de tributação, o que foi alterado pela reforma tributária, conforme será observado a seguir.
2. O IVA dual e a Incidência sobre a locação
Com o advento da reforma tributária ocorreram diversas mudanças no modelo de tributação sobre o consumo, em especial, a lógica do IVA dual, que merece destaque.
O IVA dual nada mais é que um imposto sobre o valor agregado em cada etapa da operação e segue, no Brasil, um modelo dual, ao contrário da maioria dos países, por uma discussão entre os entes federativos que não desejavam perder sua autonomia de forma completa.
Sendo assim, criou-se a CBS (de competência da União) e o IBS (de competência compartilhada dos estados e municípios) - sendo que ambos formam o IVA dual.
O novo sistema segue os princípios da base ampla e da não cumulatividade plena, segundo os quais, em regra, toda operação onerosa com bens e serviços (e aqui incluindo a locação) passa a integrar o campo de incidência do IBS - Imposto sobre Bens e Serviços e da CBS - Contribuição sobre Bens e Serviços, independentemente da natureza do bem envolvido ou da atividade histórica exercida pelo agente econômico.
Nesse contexto, as operações com bens imóveis (incluída a locação, a cessão onerosa e o arrendamento) submetem-se a um regime específico de tributação, disciplinado de forma apartada pela LC 214/25, que se afasta, em diversos pontos, da sistemática regular do IBS e da CBS.
Esse regime especial contempla regras próprias de base de cálculo, com redutores aplicáveis à locação e à alienação de imóveis, além de disciplina diferenciada quanto à apuração, ao creditamento e ao momento de incidência do tributo, justamente em razão das particularidades econômicas do setor imobiliário.
3. Critérios de enquadramento do locador como contribuinte
Essa base de incidência, contudo, não transforma automaticamente todo e qualquer locador em contribuinte do IBS e da CBS. A LC 214/25 estabeleceu, nos arts. 251 e 252, critérios objetivos para diferenciar a locação exercida em caráter habitual com finalidade econômica sujeita à tributação, daquela realizada de forma eventual ou de natureza meramente patrimonial, que permanece fora do campo de incidência. Para as pessoas jurídicas, a regra geral é a sujeição ao regime regular do IBS e da CBS. Já as pessoas físicas somente são enquadradas como contribuintes quando, cumulativamente, apurarem no ano-calendário anterior receita superior a R$ 240.000,00 com operações de locação, cessão onerosa ou arrendamento de imóveis, tendo tais operações por objeto mais de três bens imóveis distintos. Nesta hipótese, para a legislação, a habitualidade e o volume das operações evidenciam o exercício de atividade econômica, e não a mera fruição do patrimônio pessoal.
A definição do enquadramento do locador como contribuinte, portanto, torna-se etapa prévia indispensável em qualquer negociação ou repactuação de contrato de locação, na medida em que dela decorrem consequências diretas sobre a incidência do tributo, preço, sobre a necessidade de emissão de documento fiscal e, como se verá adiante, sobre o direito ao crédito do locatário.
4. O direito ao crédito tributário do locatário
Um dos efeitos mais relevantes da inclusão da locação de imóveis no campo de incidência do IBS e da CBS é a possibilidade de o locatário se apropriar de crédito tributário sobre o valor do aluguel. A LC 214/25 condiciona esse direito, contudo, à vinculação do locatário também ser contribuinte do IBS/CBS. O dispositivo esclarece que, uma vez que o locador, pessoa jurídica ou física, se qualifique como contribuinte (nos termos do art. 251, pela habitualidade e pelo volume de operações), a locação por ela realizada a uma pessoa física ou jurídica também contribuinte gera crédito regularmente apropriável, ressalvadas as exceções dos bens de uso e consumo pessoal.
5. O contrato de locação e a liberdade de convenção
A lei 8.245/1991 (“lei do inquilinato”), especialmente nos arts. 17 e 18, concede às partes certa liberdade de convenção, no âmbito da autonomia privada, sobretudo no que se refere ao valor do aluguel e aos critérios de reajuste.
Portanto, ressalvadas as vedações expressamente indicadas na lei do inquilinato, as partes possuem liberdade negocial para repactuar pontos relevantes da relação contratual, como o valor do aluguel em razão dos efeitos da reforma tributária. Portanto, é necessário que as partes avaliem quais os impactos diretos serão observados, seja pelo enquadramento como contribuinte, no caso do locador, seja pela intenção de obter e aproveitar esses créditos, no caso do locatário, ou ainda, quanto aos efeitos operacionais do repasse de despesas do locador ao locatário, conforme será detalhado a seguir.
6. A base de cálculo da locação e as cláusulas de repasse de despesas
Nos termos do art. 22, VIII, da lei do inquilinato, é dever do locador o pagamento de impostos, taxas e afins que incidam sobre o imóvel, com exceção dos casos em que o contrato preveja que se trata de obrigação do locatário.
Neste ponto, a reforma tributária também traz a oportunidade de revisão de cláusulas contratuais que preveem o repasse, ao locatário, de despesas como IPTU, condomínio, seguro contra incêndio e taxas de administração imobiliária, especialmente quando referida cobrança é feita juntamente com o valor do aluguel. Isso porque, nos termos do art. 255 da LC 214/25 e do art. 364 do decreto 12.955/26, que regulamenta a operacionalização da CBS, a base de cálculo da CBS incidentes sobre a locação corresponde, em regra, ao valor da operação, incluindo juros e variações monetárias previstos por disposição legal ou contratual, bem como descontos concedidos sob condição e demais importâncias cobradas ou recebidas como parte do valor da operação, o que abrange, em princípio, todos os encargos cobrados globalmente junto ao aluguel. Não integram essa base, contudo, os valores recebidos a título de reembolso de despesas incorridas por conta e ordem do locatário, tais como IPTU e cotas de condomínio, desde que individualizados no documento fiscal e repassados pelo seu valor exato, sem qualquer acréscimo, conforme art. 256, II, da LC 214/25 e art. 365 do decreto 12.955/26.
Contratos que embutem esses encargos no valor global do aluguel, sem destacá-los, expõem o locador ao risco de ver toda a base tributada pela CBS, razão pela qual a segregação contratual e fiscal dessas rubricas passa a ser não apenas recomendável, mas economicamente relevante.
Esse ponto reforça a necessidade de revisão dos instrumentos contratuais de locação de imóveis, bem como dos procedimentos práticos de pagamento (segregação de boletos bancários, por exemplo), especialmente nas locações com fins não residenciais: cláusulas que hoje tratam o repasse de despesas como mero reembolso, sem qualificação tributária expressa, podem passar a exigir segregação contábil e fiscal clara entre o valor do aluguel propriamente dito e os encargos de responsabilidade original do locatário, sob pena de exposição do locador a uma base de cálculo equivocada.
7. Considerações finais
Desta forma, para as partes que ainda não possuem contrato de locação de imóvel firmado, os impactos da reforma tributária, especialmente os previstos no Regime Específico para Bens Imóveis, deverão ser previamente analisados e negociados e, posteriormente, previstos em contrato.
Por outro lado, para as partes que possuem os contratos de locação de imóvel firmados e ainda vigentes, recomenda-se a análise dos impactos da reforma tributária e renegociação, de boa-fé, das cláusulas contratuais impactadas, como valor do aluguel, repasse de despesas, com posterior alteração do contrato de locação de imóvel vigente.
Por fim, destaca-se que o princípio da boa-fé se aplica a todas as etapas da relação contratual, abrangendo as fases pré-contratual, contratual e pós-contratual. Portanto, alterações relevantes como as trazidas pela reforma tributária deverão ser negociadas ou renegociadas entre as partes sob o prisma da boa-fé, cabendo aos locadores e locatários revisitarem seus contratos vigentes à luz desses novos efeitos tributários.