ICMS e ISS na base de cálculo de PIS/Cofins: O histórico que distingue o destino das teses irmãs

O Plenário do Supremo Tribunal Federal está na iminência de retomar o julgamento que irá definir, pela primeira vez naquela Corte, se o Imposto Sobre Serviços (ISS) deve ser excluído das bases de cálculo das Contribuições Sociais PIS/Cofins. Como fundamento para a exclusão, a incompatibilidade entre o imposto e os conceitos constitucionais de faturamento e receita estabelecidos no artigo 195, I, "b", da Constituição Federal, que servem de base de cálculo àquelas Contribuições. 

A associação com a tese da exclusão do ICMS das mesmas bases de cálculo, recentemente acolhida pelo Tribunal, é inevitável e, mais do que isso, necessária. Ambas as teses se pautam no mesmo fundamento e envolvem impostos de natureza semelhante. Ambos, por integrarem o preço das mercadorias ou serviços, ensejam o questionamento quanto a integrarem, ou não, o faturamento das empresas. A rigor, tratam-se de teses que não comportam, logicamente, conclusões de mérito distintas. A expectativa é a de que o Tribunal reafirme seu entendimento quanto à extensão dos conceitos de faturamento e receita para a incidência das Contribuições - o qual não comporta a inclusão nem do ICMS, nem do ISS. 

A questão em aberto, e que merece reflexões mais profundas, diz respeito à possível modulação dos efeitos da decisão: a exemplo do que fez em relação à exclusão do ICMS, deverá o Tribunal, também, modular os efeitos da exclusão do ISS das bases de cálculo das Contribuições? A identidade entre os fundamentos de ambas as teses conduz, necessariamente, à adoção dos mesmos critérios na determinação da eficácia temporal das decisões? Entendemos que não.  

Há que se distinguir o instituto da modulação de efeitos, de um lado, do mérito da decisão a ser modulada, de outro. A modulação consiste em uma técnica jurisdicional, um instrumento concebido para que uma decisão tomada em sede de jurisdição constitucional venha a atingir a máxima eficácia possível de valores eleitos pela Constituição Federal como seus próprios pilares de sustentação: segurança jurídica e interesse social. Em outras palavras, a modulação de efeitos traduz um juízo de ponderação entre princípios de equivalente estatura constitucional: admite-se, excepcionalmente, a relativização dos efeitos retroativos da decisão, modulando-os, para preservar outros valores constitucionais relevantes, vinculados àqueles elementos de justificação. O uso da técnica, portanto, exige análise circunstancial e específica. Não pode ser transplantado, irrefletidamente, para outras questões análogas sob o fundamento da semelhança material entre as teses, na medida em que os fundamentos para a modulação de efeitos não se vinculam aos fundamentos da tese eventualmente modulada. 

No histórico das discussões sobre a exclusão do ISS das bases de cálculo do PIS/Cofins, não estão presentes os elementos que justificaram a modulação de efeitos da tese da exclusão do ICMS das mesmas bases. 

Ao modular os efeitos da exclusão do ICMS, fundou-se o Tribunal, essencialmente, no reconhecimento de que teria ocorrido uma alteração de jurisprudência dominante em relação ao tema. Invocaram-se, para tanto, posicionamentos históricos do Superior Tribunal de Justiça¹ e até mesmo do extinto Tribunal Federal de Recursos², que editaram enunciados de súmulas, nas décadas de 80 e 90, respectivamente, reconhecendo a inclusão do ICMS, ou mesmo do antigo ICM, nas bases de cálculo do PIS e da extinta FINSOCIAL. 

Para fundamentar a alteração de jurisprudência em relação à exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS/Cofins, foram invocadas, ainda, antigas decisões³ do Supremo Tribunal Federal que, por longos anos antes do exame da matéria, reputava-lhe infraconstitucional, conferindo ao Superior Tribunal de Justiça a última palavra sobre o tema. Reconheceu-se que esse quadro quanto ao ICMS, há décadas consolidado, começou a ser alterado a partir do início do julgamento do Recurso Extraordinário 240.785/MG, em 2006, e somente foi efetivamente revertido com o julgamento do mérito do leading case sobre a matéria (Recurso Extraordinário 574.706/PR), em 15/3/17. Entendeu-se que, antes disso, havia uma conjuntura jurisprudencial suficientemente sólida para ensejar legítima expectativa da Fazenda Nacional quanto à constitucionalidade da inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS/Cofins. Far-se-ia necessário, portanto, preservar a segurança jurídica. 

Não há equivalência, contudo, em relação à exclusão do ISS das mesmas bases de cálculo. A evolução da tese, e o alcance a patamares de relevo no âmbito dos Tribunais Superiores, deu-se somente após as primeiras sinalizações do STF em relação à possível exclusão do ICMS, isto é, após as movimentações iniciais no Recurso Extraordinário 240.785/MG, em 2006. Diante da renovada expectativa em torno da exclusão do ICMS, os contribuintes vislumbraram a adoção do mesmo racional para o ISS, recorrendo ao Judiciário para assegurar o mesmo direito.  

Em outras palavras, a discussão quanto à exclusão do ISS já nasceu vinculada à da exclusão do ICMS e somente ganhou força após os sinais de mudança que se desenhavam em relação àquela. Não havia, portanto, em relação ao ISS, conjuntura jurisprudencial anterior que possa caracterizar, propriamente, uma alteração de jurisprudência nos moldes da tida por existente em relação ao ICMS. 

Essa circunstância pode ser extraída da própria manifestação do Ministro Menezes Direito⁴, então relator do leading case sobre a exclusão do ISS, por ocasião do reconhecimento de repercussão geral da matéria, em 9/10/08. Vinculou-se esse reconhecimento ao fato de que, pouco antes, a Corte havia afetado tema análogo, relativo ao ICMS, à sistemática repercussão geral.   

Não há, portanto, tal como ocorria com o ICMS, decisões anteriores do STF sobre o tema, nem mesmo monocráticas ou proferidas pelas Turmas, no sentido da natureza infraconstitucional da discussão. Não houve mudança de postura do STF sobre o tema, não há surpresa com a decisão a ser proferida pelo Tribunal. 

Desde muito cedo após a tese da exclusão do ISS ter ganhado relevo no Judiciário, reconheceu-se a sua repercussão geral, na esteira da afetação da tese análoga relativa ao ICMS. Significa dizer que, quanto ao ISS, não cabe falar em legítima expectativa da Fazenda Nacional, tampouco em segurança jurídica a ser resguardada. O próprio surgimento e a evolução da tese decorrem, justamente, da perspectiva de mudança do cenário jurisprudencial anterior relativo ao ICMS. A alteração de jurisprudência dominante que fundamenta a modulação de efeitos da exclusão do ICMS, portanto, não se verifica em relação à exclusão do ISS. 

Mesmo que o Superior Tribunal de Justiça tenha decidido, sob o rito dos recursos especiais repetitivos⁵, em 14/4/16, que o ISS estaria incluído nas bases de cálculo do PIS/Cofins, não se pode desconsiderar que, desde 2008, é sabido que a palavra final sobre o tema será dada pelo Supremo Tribunal Federal, sob o rito da repercussão geral, com efeitos que deverão vincular todo o Poder Judiciário. Falta ao precedente repetitivo do STJ, portanto, o requisito da definitividade e a consequente força normativa suficiente para orientar condutas, o que se revela imprescindível para fundamentar a eventual modulação de efeitos com base na alteração de jurisprudência dominante. 

Deverá o Supremo Tribunal Federal, ao transportar para o ISS o racional que fundamentou a exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS/Cofins, atentar-se para o fato de que a modulação de efeitos, enquanto instrumento vinculado a requisitos e pressupostos próprios e a serem avaliados caso a caso, não pode ser reproduzida, irrefletidamente, sobre contexto histórico, normativo e jurisprudencial diverso.

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