CARF - Os novos julgamentos com o voto de qualidade - Agora a favor do Fisco Federal

A MP 1.160, de 12 de janeiro de 2023, editada pelo Presidente da República logo em seus primeiros dias de mandato, restabeleceu a figura do denominado voto de qualidade em prol do FISCO, nos casos de empate nos julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, nos termos do § 9º do artigo 25 do decreto 70.235, de 6 de março de 1972.

A citada norma resta assim redigida: "§ 9º Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes.".

É importante destacar que essa forma de julgamento havia sido revogada pelo art. 28 da lei 13.988/20 que incluiu o artigo 19-E na lei 10.522 /02.

Contudo, não obstante à relevância matéria em si, vale dizer, o mérito, torna-se relevante analisar se o meio processual-legislativo adotado observou as diretrizes constitucionais. 

As medidas provisórias

Prefacialmente, revela-se útil à presente análise a delimitação da medida provisória, enquanto espécie normativa, seus requisitos e limitações, de modo a analisar sua inconstitucionalidade.

A medida provisória é uma espécie normativa primária prevista no artigo 59 da Constituição Federal, de competência exclusiva do Poder Executivo, e tem como requisitos a relevância e a urgência da matéria a ser regulamentada, se submetendo às vedações materiais expressamente previstas na própria Constituição Federal, dentre as quais destaca-se a limitação constitucional que veda que uma medida provisória trate de matéria processual, cuja vedação encontra-se prevista no artigo 62, § 1º, letra "b", da Constituição Federal.

O legislador constitucional impôs esse limite porque a lei processual tem aplicação imediata, nos termos do que preceitua o artigo 14 do Código de Processo Civil, que reflete a teoria do isolamento dos atos processuais, ou seja, considerando que o processo é uma marcha concatenada de atos em prol de se obter a satisfação de uma pretensão, cada ato processual é compreendido de forma isolada aplicando-se a nova lei processual de forma imediata, respeitando-se os atos processuais praticados sob a égide da legislação processual anterior.

Sobre a teoria do isolamento dos atos processuais, segue abaixo trecho do julgado do Superior Tribunal de Justiça:

"...De acordo com essa teoria - atualmente positivada no art. 14 do CPC/2015 - a lei processual nova tem aplicação imediata aos processos em desenvolvimento, resguardando-se, contudo, a eficácia dos atos processuais já realizados na forma da legislação anterior, bem como as situações jurídicas consolidadas sob a vigência da norma revogada..." (REsp 1.666.321-RS)

A vedação para que as medidas provisórias não tratassem de matérias relativas ao direito processual foi imposta pela Emenda Constitucional nº 32/01, porém, esse entendimento já era adotado pelo Supremo Tribunal Federal, que entendia "não ser lícito a utilização de medidas provisórias para alterar a disciplina legal do processo, à vista da definitividade dos atos nele praticados" (ADI nº 1.910 Min. Sepúlveda Pertence) e "...a alteração de normas instrumentais não se faz em regime de urgência..." (ADI nº 1.753-2 Min. Marco Aurélio).

Ademais, legislar sobre direito processual é competência privativa do Poder Legislativo, nos termos do artigo 22, I, da CF/88, e, por essa razão, indelegável ao Poder Executivo, sob pena de ofensa ao princípio da separação dos poderes e da segurança jurídica. Inclusive a justificativa legislativa para a promulgação da EC nº 32/01 decorreu do uso abusivo de medidas provisórias, atividade atípica do Poder Executivo que vinha vilipendiando a independência dos poderes, como se observa abaixo:

"Objetivo principal é coibir essas práticas, reveladoramente antidemocráticas, limitando, desse modo, a abrangência das matérias passiveis de medidas provisórias.... Isso resultará, inevitavelmente, em um alívio para o Congresso Nacional, a par do equilibro responsável entre o Executivo e o Legislativo" (PEC nº 472/1997)

Decreto 70.235/72

No âmbito tributário, a relação entre a Fazenda e os Contribuintes deve-se desenvolver respeitando-se os princípios da legalidade, princípio democrático e os direitos fundamentais, seja em âmbito judicial, seja em âmbito administrativo, razão pela qual a violação à legalidade, em matéria de processo administrativo-tributário, leva à consequente violação de direitos fundamentais dos envolvidos na relação jurídica.

O processo administrativo surge na Grã-Bretanha oriundo do due process of law, de natureza eminentemente processual penal.

No Brasil, o processo administrativo fiscal foi regulamentado pelo decreto 70.235, de 06/03/72, recepcionado pela ordem constitucional com status lei ordinária e supletiva e subsidiariamente estará sujeito às normas do CPC, nos termos do artigo 15.

O artigo 15 do CPC dispõe que: "na ausência de normas que regulem os processos administrativos, serão aplicadas de forma supletiva e subsidiariamente as disposições do CPC", dessa forma se a legislação especial contiver lacunas, seja por omissão, seja por incompletude, as normas processuais civis serão aplicadas ao PAF.

O PAF tem por finalidade resolver as pretensões entre contribuintes e o Fisco, inclusive revendo a constituição dos créditos tributários em prol da correta aplicação da lei tributária, razão pela qual está sujeito ao princípio do devido processo legal previsto no art. 5º, LIV e LV da CF que dispõe: "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal" e "aos litigantes em processo judicial ou administrativo e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes."

Logo, o devido processo legal é uma garantia instrumental, norma constitucional de eficácia plena, impõe que os direitos fundamentais dos contribuintes na atuação administrativa sejam resguardados, que restou concretizada com a vigência da lei 9.784/99 que regulou o Processo Administrativo Lato Sensu, já que normatizou a participação do administrado na formação dos atos administrativos perante a Administração Pública.

Também, o artigo 37 da CF e a lei 9.784/99 trouxeram diversos princípios expressos que se aplicam ao PAF, dentre os quais destacam-se:  o princípio da legalidade "atuação conforme a lei e o Direito = princípio da Juridicidade administrativa" e o princípio da segurança jurídica e dentre os princípios informadores do PAF destaca-se o princípio da legalidade objetiva "exige que o processo seja instaurado e conduzido com base na lei".

Necessário lembrar que, no processo administrativo, normalmente a Fazenda é, concomitantemente, parte e juiz da causa, e apesar de adotarmos o sistema da jurisdição una e o contribuinte, em caso de derrota, poder fazer uso do artigo 5º, XXXV, da CF/88, em prol de levar sua pretensão para ser revista pelo Poder Judiciário, à luz do princípio da inafastabilidade da jurisdição, é certo que o voto de qualidade, "ressuscitado" pela MP 1.160/23, afronta o devido processo legal e a igualdade, dentro de uma relação jurídica tributária que nasce desigual em virtude da força da Administração, sem falar que, tanto a decisão administrativa quanto a decisão judicial, ambas estarão sujeitas à decisão final da cúpula do Poder Judiciário.

Assim, regras processuais visam garantir o devido processo legal, a igualdade (princípio da paridade de armas) e a segurança jurídica, ainda mais quando se busca a uniformidade e a coerência da jurisprudência em prol de evitar decisões conflitantes, finalidade implementada através da sistemática dos precedentes vinculantes expressos nos artigos 927 e 928 do CPC para mitigar lacunas e antinomias.

 Voto de Qualidade no STF

Ainda, o denominado neoprocessualismo impõe que todas as normas processuais sejam compatibilizadas e aplicadas à luz da Constituição Federal.

No STF encontram-se em tramitação as Ações Diretas de Inconstitucionalidade nºs 6399, 6.403 e 6.415 que foram ajuizadas contra o art. 19-E da lei 10.522 /02 (incluído pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020), cujo dispositivo alterou a sistemática do voto de qualidade determinando que em caso de empate se julgue o conflito administrativo favorável ao contribuinte.

No âmbito das referidas ADIns restou formada maioria, até o momento, para reconhecer a constitucionalidade do dispositivo legal questionado, isso porque as referidas demandas aduzem suposto "contrabando legislativo" que teria maculado o devido processo legislativo de produção da norma jurídica que inovou no ordenamento jurídico.

Todavia, o ponto que merece destaque é o fundamento levantado pelo Min. Luís Roberto Barroso quando chama a atual sistemática do voto de qualidade em prol do FISCO de "norma de duvidosa constitucionalidade material" e conclui pela "inexistência de inconstitucionalidade material na extinção do voto de qualidade no CARF."

O voto de qualidade confere ao presidente da sessão de julgamento o poder de desempatar a questão, por isso além de votar ordinariamente, vota excepcionalmente para desempatar a questão posta em julgamento, o problema é que o Presidente sempre é um representante do FISCO, obviamente sempre desempatará em favor da Administração Tributária.

Assim, considerando que a relação jurídica tributária sempre é uma relação desigual diante do Poder de Império Estatal, o Estado ainda goza desse privilégio em caso de empate, por isso resta evidente o desequilíbrio processual, com a consequente ofensa ao princípio da isonomia e ao princípio da paridade de armas.

Para corrigir essa distorção é que houve a alteração normativa mantendo a sistemática desempate, porém, agora em favor do contribuinte (in dubio pro contribuinte), mitigando a presunção de certeza do lançamento tributário em virtude da incerteza da correta aplicação das normas tributárias e concomitantemente reconhecendo-se o interesse de agir do FISCO para tentar reverter sua sucumbência no âmbito do Poder Judiciário, em prol de obter em cognição exauriente o restabelecimento do lançamento tributário, cuja tese sugerida pelo referido Ministro segue abaixo:

"É constitucional a extinção do voto de qualidade do Presidente das turmas julgadoras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), significando o empate decisão favorável ao contribuinte. Nessa hipótese, todavia, poderá a Fazenda Pública ajuizar ação visando a restabelecer o lançamento tributário". (ADIn 6399, 6.403 e 6.415)

Portanto, sem adentrar no questionamento do suposto contrabando legislativo ou sobre a ausência de jurisdição administrativa em prol de formar "coisa julgada administrativa", não pode o Poder Executivo introduzir Medida Provisória para derrogar norma relevantíssima ao Contribuinte, sobre a qual pairam dúvidas sobre a sua constitucionalidade, olhando unicamente para finalidade arrecadatória do Estado em prol de gerar arrecadação para cobrir rombos no orçamento gerados pela má administração dos próprios gestores da coisa pública.

Ora, se o STF, guardião da Constituição, tem dúvidas sobre a constitucionalidade do dispositivo, se é evidente a relação desigual entre FISCO e contribuinte, por mais que não haja decisão definitiva sobre o mérito, os Poderes precisam ser "harmônicos entre si", razão pela qual essa autonomia-harmônica impõe que haja um diálogo entre os representantes do respectivos Poderes para que o contribuinte possa se organizar e compreender melhor as regras do jogo, em respeito aos princípios do devido processo legal, da isonomia e da segurança jurídica já que estamos em um Estado Democrático de Direito.

Segue abaixo trecho do voto do Relator:

"...considero ainda mais relevantes as dúvidas quanto à constitucionalidade da admissão ampla do voto de qualidade nos julgamentos do CARF. Declarar a inconstitucionalidade formal do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 implicaria fazer repristinar norma de duvidosa constitucionalidade material..."

Voltando ao artigo 15 do CPC, o restabelecimento do voto de qualidade em prol do FISCO pela MP 1.160/23 gera a aplicação supletiva do referido dispositivo, dada à antinomia evidente, conjugando as ADIs que estão submetidas à análise da Corte Constitucional, conjugando a usurpação de competência legislativa do Poder Executivo para tratar de matéria processual e principalmente porque não cabe a uma medida temerária, provisória, precária alterar normas processuais para produção de efeitos imediatos por total ofensa aos princípios da separação dos poderes, da segurança jurídica, da isonomia do devido processo legal e do devido processo legislativo (princípio democrático).

O estado democrático de direito é voltado para uma prestação da atividade estatal justa, ou seja, a lide administrativa pressupõe um processo, há partes, há advogado constituído sujeito a uma decisão administrativa, cujo procedimento administrativo é regido por dispositivos processuais regulados por normas específicas e gerais, por isso uma das partes sucumbirá e a sucumbência é um ônus processual imposto ao vencido de natureza eminentemente processual.

O STF já reconheceu que são: "normas de direito processual as relativas às garantias do contraditório, do devido processo legal, dos poderes, direitos e ônus que constituem a relação processual" (ADInº 2.970, Rel. Min. Ellen Gracie)

Logo, se a parte sucumbe em demanda administrativa por voto de qualidade em prol do FISCO, fica evidente que o devido processo legal administrativo foi alterado de forma precária por uma Medida Provisória editada unilateralmente pelo Poder Executivo, razão pela qual está notória sua inconstitucionalidade formal, pela usurpação de competência  legislativa privativa do Poder Legislativo e sua inconstitucionalidade material, por tratar de matéria processual o que estritamente vedado a essa espécie normativa, gerando ofensa direta aos direitos fundamentais do contribuinte e ao princípio da legalidade/juridicidade administrativa.

Do valor de alçada para julgamento no CARF

Outra inconstitucionalidade digna de nota na referida MP 1.160/23 é a majoração do valor de alçada para julgamento de processos administrativo-fiscais pelo CARF, nos termos do artigo 4º:

Art. 4º A Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020, passa a vigorar com as seguintes alterações:

"Art. 27-B.  Aplica-se o disposto no art. 23 ao contencioso administrativo fiscal de baixa complexidade, assim compreendido aquele cujo lançamento fiscal ou controvérsia não supere mil salários-mínimos." (NR)

Essa medida tem por finalidade reduzir o volume de processos no âmbito do CARF e para isso majorou-se o valor de alçada como forma de obstar o acesso ao Tribunal Administrativo dos contribuintes.

Contudo, ao se majorar o valor de alçada recursal, se privilegia os grandes contribuintes/devedores e, concomitantemente, prejudica-se a acessibilidade dos pequenos contribuintes/devedores ao CARF, fato que, de per si, viola o princípio da isonomia e afasta do contribuinte a possibilidade de ter o crédito tributário revisto pelo autor do lançamento tributário sobre a correta aplicação da legislação.

É totalmente irrazoável e desproporcional a delimitação de um valor de alçada bastante elevado, haja vista que dois contribuintes podem estar em situação jurídica idêntica, com decisões desfavoráveis, e um deles ter obstado seu direito recursal administrativo por ausência de capacidade econômico-financeira, ou seja, a capacidade financeira do contribuinte é elemento discriminatório para acesso ou não ao CARF.

Vale frisar que o valor restou majorado de 60 (sessenta) salários-mínimos para 1.000 (mil) salários-mínimos, atualmente corresponde ao valor exorbitante de R$ 1.302.000,00 (um milhão trezentos e dois mil reais), ou seja, processos administrativo-fiscais que envolvam valor inferior a este limite serão julgados definitivamente pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal, sem a possibilidade de acesso recursal ao CARF, o que viola o princípio do duplo grau administrativo, direito previsto no próprio decreto 70.235/72 (art. 33) quando assegura ao contribuinte o direito ao recurso administrativo, no sentido de que a decisão da primeira instância administrativa seja revista por órgão hierárquico superior ao primeiro.

Tal garantia inclusive, decorre da matriz axiológica positivada na Súmula Vinculante nº 21 do STF que estabelece: "É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo."

O recurso administrativo é efetiva decorrência do direito de ação, do direito de petição, expresso no art. 5º, XXXIV da CF, razão pela qual custas, depósitos, pressupostos desproporcionais não podem impor uma onerosidade excessiva ao contribuinte que o faça perder sua causa de forma automática.

Ademais, a exposição de motivos da medida provisória supracitada indica que o parâmetro de mil salários-mínimos foi adotado com base no valor estabelecido no inciso I do § 3º do artigo 496 do Código de Processo Civil, o qual dispõe sobre o limite de alçada da remessa necessária, no caso de sentença proferida contra a União ou que julgar procedentes, no todo ou em parte, os embargos à execução fiscal. No entanto, a referida norma trata dos casos em que a União Federal é vencida, ao passo que a MP restringe o acesso aos contribuintes nos casos que a União é vencedora, ou seja, situações completamente distintas e que deixam clara a inconsistência e incoerência prevista na exposição de motivos.

Portanto, se o contribuinte goza da recorribilidade como direito não cabe ao "Executivo" impor exigência desarrazoada que inviabilizar o manejo do próprio remédio recursal e como a CF também assegura no processo administrativo o contraditório e a ampla defesa "com os meios e recursos a ela inerentes" (art. 5º, LV), resta configurada lesão as referidas garantias constitucionais e ao devido processo legal.

O princípio do contraditório deixa claro a necessidade da bilateralidade das partes e o princípio da ampla defesa, deixa clara a necessidade da possibilidade de produção plena de provas, como leciona Vicente Greco Filho¹:     

O contraditório se efetiva assegurando-se os seguintes elementos: a) o conhecimento da demanda por meio de ato formal de citação; b) a oportunidade, em prazo razoável, de se contrariar o pedido inicial; c) a oportunidade de produzir prova e se manifestar sobre a prova produzida pelo adversário; d) a oportunidade de estar presente a todos os atos processuais orais, fazendo consignar as observações que desejar; e) a oportunidade de recorrer da decisão desfavorável.

Dessa forma, os referidos princípios por possuírem base na própria Constituição não podem ser mitigados ou extinguidos por nenhuma Lei, muito menos por uma medida precária/transitória, sob pena de flagrante inconstitucionalidade, por isso não pode ser admitida essa a restrição recursal ao CARF lastreada em critério econômico-financeiro imoderado.

Em que pese à medida provisória ainda depender da apreciação legislativa, que poderá modificar seu texto ou até mesmo rejeitar a medida, a referida norma já está produzindo efeitos, ou seja, relações jurídicas estão sendo constituídas durante sua vigência e por essa razão tal condicionante recursal poderá ser questionada judicialmente em virtude dos vícios manifestos destacados acima.

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1 Greco Filho, Vicente. Direito Processual Civil Brasileiro. 2º Volume. 11ª edição. Saraiva. 1996. São Paulo. p. 90.