Este artigo dá continuidade ao trabalho publicado em 23/2/261, no qual não se defende o uso exclusivo do acrônimo IVA pela UE - União Europeia, mas se sustenta que o termo, utilizado há décadas, encontra-se estreitamente associado à experiência europeia e evoca um sistema tributário dotado de características estruturais próprias, de modo que seu emprego para a criação de um imposto sobre o consumo por qualquer outro país não integrante da UE pressupõe equivalência estrutural com o regime europeu sob pena de ensejar confusão normativa e deslealdade conceitual, especialmente no momento em que se discute o acordo entre a UE e o Mercosul e no contexto da participação do Brasil nos projetos de coordenação fiscal internacional, como o BEPS da OCDE.
Com o objetivo de testar empiricamente a hipótese de que, quando utilizado por países não integrantes da UE, o acrônimo IVA é empregado para designar tributos que apresentam equivalência estrutural com o imposto europeu, serão analisadas algumas características do IVA criado pela Suíça, em vigor desde 1995. A escolha da Suíça se justifica tanto pela consolidação de seu IVA e pela sua semelhança com o regime europeu quanto por sua estrutura federativa dividida em três níveis, comparável à brasileira, o que permite uma avaliação mais precisa da equivalência estrutural e de seus limites.
A Suíça é uma confederação de Estados (os Cantões) que adotou um imposto sobre o consumo estruturado segundo a técnica do valor agregado. Sua organização político-administrativa está distribuída em três níveis de governo: a Confederação, os 26 Estados independentes e soberanos (Cantões) e aproximadamente 2.100 Municípios.
Em matéria tributária, a competência da Confederação se restringe às matérias expressamente atribuídas pela Constituição Federal suíça, as quais incluem a instituição e a arrecadação do IVA, cabendo aos Estados (Cantões) e aos Municípios a tributação e a arrecadação do imposto sobre os rendimentos individuais, a riqueza e o lucro das empresas.
A particularidade do sistema tributário suíço é que a competência da Confederação para instituir o IVA deve ser periodicamente confirmada nas urnas pelo voto popular. A última confirmação de tal competência está válida até o fim de 2035, quando se procederá a uma nova votação. Esse mecanismo também se aplica caso seja necessário efetuar alguma alteração normativa no referido imposto, por exemplo, no que se refere às alíquotas aplicadas.
Efetuando uma análise comparada com o Brasil em tal aspecto, verifica-se que, embora a Suíça também seja uma federação estruturada em três níveis, o IVA é instituído e arrecadado exclusivamente pela Confederação, sem repartição de competência tributária entre os entes federados. Tal configuração contrasta com o modelo brasileiro, no qual a lei prevê a instituição do IBS e da CBS pela União, atribuindo-se aos Estados e aos Municípios, exclusivamente no caso do IBS, a fixação das alíquotas.
Sob o aspecto da competência para a instituição do imposto, a estrutura da Suíça se mostra, assim, mais compatível com o modelo da União Europeia do que a brasileira, uma vez que, no âmbito da UE, cada Estado-Membro institui o seu próprio IVA, sem divisão ou compartilhamento interno de competência entre os entes da federação, observados os parâmetros previamente definidos pelo direito da União. Ademais, trata-se exclusivamente da figura do imposto e não um imposto mais uma contribuição.
No que tange à regra-matriz tributária, o imposto suíço sobre o consumo, denominado MWST - Mehrwertsteuer em alemão e TVA - Taxe sur la valeur ajoutée em francês - sendo IVA a designação em língua italiana, igualmente oficial no país - foi disciplinado por meio da lei federal 641.20, de 12/6/2009. O fato gerador do imposto se refere ao consumo não empresarial de bens e serviços ocorrido no território suíço, ou seja, a aquisição pelo destinatário final da cadeia de consumo, embora o imposto seja cobrado em cada fase da produção e da distribuição. O tributo se aplica às prestações (prestazioni) realizadas no território suíço por empresas com sede no exterior, bem como à importação de bens.
Segundo o art. 1º, a Confederação detém o poder de cobrança do imposto sobre o consumo em cada fase do processo de produção e de distribuição, com a dedução do imposto pago na fase precedente da cadeia de fornecimento até o consumo final não empresarial, isto é, até a aquisição pelo consumidor no território suíço, quando já não cabe mais nenhuma dedução, sendo o imposto inteiramente suportado pelo último.
De acordo com a normativa, o imposto incide sobre: i) as prestações realizadas a título oneroso no território suíço, compreendendo as prestações com bens e serviços; ii) a aquisição de prestações com destinação à Suíça, provenientes de empresas sediadas no exterior; e iii) a importação de bens. O art. 3º da lei apresenta as definições fundamentais do imposto, entre as quais: i) território suíço (alínea a); ii)bens, entendidos como coisas móveis e imóveis, incluindo a energia elétrica, o gás, o calor, o frio e similares (alínea b); iii) prestação, definida como a concessão a terceiros de um valor econômico destinado ao consumo mediante contraprestação, sendo igualmente consideradas prestações aquelas que decorrem de lei ou de determinação da autoridade; e iv) fornecimento (alínea d), conceituado como: a transferência do poder de dispor economicamente de bem em nome próprio; a entrega de bem sobre o qual tenham sido realizados trabalhos, ainda que o bem não tenha sido modificado, mas apenas examinado, verificado, regulado, controlado quanto ao seu funcionamento ou submetido a qualquer outro tratamento; e a colocação de bem à disposição para uso ou fruição. Por sua vez, considera-se prestação de serviços toda prestação que não constitua fornecimento.
A base de cálculo do imposto, tanto para fornecimentos quanto para prestações de serviços realizadas no território suíço, é constituída pela contraprestação efetivamente paga. O contribuinte pode deduzir o imposto incidente sobre as aquisições de bens e as prestações de serviços utilizadas em sua atividade, bem como sobre a importação de bens. A dedução do imposto suportado nas fases anteriores da cadeia tem por finalidade evitar a cumulação do tributo, assegurando a neutralidade característica do imposto sobre o valor agregado.
No caso brasileiro, o art. 4° da LC 214/25 define o fato gerador do IBS e da CBS como as operações onerosas com bens e com serviços, dispondo, em seu §2°, que se considera operação onerosa com bens ou com serviços qualquer fornecimento com contraprestação, incluindo o decorrente de: I - compra e venda, troca ou permuta, dação em pagamento e demais espécies de alienação; II - locação; III - licenciamento, concessão, cessão; IV - mútuo oneroso; V - doação com contraprestação em benefício do doador; IV - instituição onerosa de direitos reais; VII - arredamento, inclusive mercantil; e VIII - prestação de serviços.
Em primeiro lugar, observa-se uma redundância normativa, na medida em que o inciso VIII reproduz a prestação de serviço, já compreendida no próprio conceito de operação onerosa com bens ou com serviços. Essa repetição pode gerar dúvidas quanto à extensão do termo “serviços” no §2°, comprometendo a clareza da norma. Além disso, ao enumerar uma ampla variedade de tipologias contratuais, o legislador transfere à Administração Tributária e ao Poder Judiciário a tarefa de definir, em ultima instância, a efetiva abrangência das operações tributáveis, sem oferecer a delimitação conceitual esperada em nível legislativo. Tal operação normativa afeta a segurança jurídica e a previsibilidade necessária à atividade empresarial, ao postergar para o tempo da interpretação administrativa e judicial a definição do alcance do tributo, com impacto negativo sobre a previsibilidade dos investimentos, o que pode inclusive desencorajar a entrada de investidores.
Estruturalmente, o art. 3º da LC 214/25 parece se inspirar no modelo adotado pela legislação suíça do imposto sobre o valor agregado ao prever um dispositivo inicial dedicado à exposição conceitual das categorias fundamentais do tributo. No entanto, a semelhança se revela apenas parcial, visto que, na lei suíça, o gênero das situações tributáveis é constituído pelo conceito de prestazioni, do qual se desdobram, como espécies logicamente ordenadas e exaustivas, o fornecimento de bens (fornitura) e a prestação de serviços (prestazione di servizi). No direito brasileiro, o art. 3º, inciso I, trata do conceito de operações com bens e serviços, ao passo que o inciso II dispõe sobre o conceito de fornecimento de bens e serviços. No entanto, a conceituação é efetuada de forma aparentemente redundante e sem que se estabeleça, de maneira clara, a relação hierárquica ou funcional entre os conceitos de “operações” e “fornecimento”.
Embora o referido dispositivo tenha conceituado operação com bens todas aquelas que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos; e com serviços todas as demais que não se enquadrem em tal definição, o legislador já abrange integralmente as hipóteses que, em seguida, qualifica como fornecimento, ou seja: a entrega ou disponibilização de bem material; a instituição, transferência, cessão, concessão, licenciamento ou disponibilização de bem imaterial, inclusive direito; bem como a prestação ou disponibilização de serviço. Trata-se de uma sobreposição conceitual que gera ambiguidade normativa, dificultando a compreensão do que efetivamente se pretendeu regular.
Diferentemente do modelo suíço - e, por extensão, do IVA europeu - no qual a estrutura conceitual é inequívoca, sendo prestazioni o gênero que se subdivide em duas espécies, o desenho brasileiro não apresenta a mesma clareza sistemática, o que compromete a coerência interna da regra de incidência.
Se a intenção do legislador brasileiro fosse aproximar o IBS/CBS da técnica do imposto sobre o valor agregado, teria sido mais adequado eleger como fato gerador as operações onerosas destinadas ao consumo, desdobrando-as em fornecimento de bens e a prestação de serviços. Tal construção, além de mais simples e logicamente coerente, estaria mais próxima da arquitetura conceitual do IVA europeu e suíço, evitando a sobreposição terminológica observada no art. 3º da LC 214/25.
Dentro dessa arquitetura normativa, as situações que o legislador pretendesse incluir como hipóteses de incidência, a fim de evitar que fossem excluídas da tributação por via interpretativa - como ocorre, por exemplo, com a locação, que não se enquadra claramente nem como fornecimento de bens nem como prestação de serviços - poderiam ser tratadas como fatos geradores por assimilação, expressamente previstos em lei. Tal técnica permitiria reforçar a coerência do sistema aproximando-o de forma mais fiel da estrutura clássica do IVA que adota esse mesmo expediente normativo.
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