Introdução
A imunidade do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis prevista no art. 156, §2º, inciso I, da CF/88 representa uma das mais relevantes limitações constitucionais ao poder de tributar no contexto da organização patrimonial e empresarial no Brasil. Trata-se de mecanismo criado pelo constituinte para fomentar a capitalização das pessoas jurídicas, incentivar a atividade econômica e permitir a reorganização patrimonial sem entraves tributários indevidos.
Apesar da clareza do texto constitucional, diversos municípios brasileiros passaram a desenvolver interpretações restritivas e incompatíveis com a CF/88, exigindo requisitos não previstos constitucionalmente para o reconhecimento da imunidade do ITBI nas operações de integralização de bens imóveis ao capital social de pessoas jurídicas. Entre essas exigências ilegítimas, destaca-se a tentativa de afastar a imunidade sob o argumento de que a empresa estaria “inativa”, “sem faturamento”, “sem emissão de notas fiscais” ou “sem exercício efetivo de atividade operacional”.
O problema torna-se ainda mais grave no contexto das holdings familiares, cuja finalidade frequentemente não é operacional ou mercantil, mas sim patrimonial, sucessória, organizacional e de governança familiar. Muitas dessas sociedades são estruturadas precisamente para centralizar patrimônio, organizar participações societárias, facilitar sucessão e proteger a unidade patrimonial da família, sem necessariamente exercer atividade empresarial operacional típica.
Nesse cenário, algumas administrações municipais passaram a criar critérios subjetivos para restringir a imunidade constitucional, confundindo ausência de atividade operacional com atividade imobiliária preponderante, além de exigir requisitos absolutamente inexistentes no texto constitucional e no CTN.
Recentemente, o TJ/SP enfrentou exatamente essa controvérsia no julgamento do IRDR 2386871-86.2024.8.26.0000, consolidando entendimento extremamente relevante em favor do contribuinte e reafirmando a objetividade da imunidade constitucional do ITBI.
A controvérsia possui enorme relevância prática, especialmente diante do aumento exponencial das autuações municipais relacionadas à constituição de holdings familiares e reorganizações patrimoniais.
A natureza constitucional da imunidade do ITBI
A imunidade tributária não constitui benefício fiscal, favor estatal ou renúncia arrecadatória discricionária. Sua natureza jurídica é de verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar.
A CF/88 não concede ao ente tributante liberdade plena para instituir tributos. Ao contrário, delimita rigorosamente o espaço de competência tributária de cada ente federativo, estabelecendo hipóteses em que o poder de tributar simplesmente inexiste.
Nesse contexto, as imunidades representam normas constitucionais negativas de competência tributária.
Roque Antonio Carrazza leciona que as imunidades tributárias “são normas constitucionais que subtraem ao legislador tributário a competência para instituir tributos em determinadas situações”.
Não se trata, portanto, de favor fiscal concedido pelo município. Trata-se de verdadeira impossibilidade constitucional de tributação.
Paulo de Barros Carvalho igualmente observa que a imunidade atua “na delimitação da competência tributária, mutilando parcialmente a regra-matriz de incidência”.
Essa premissa é fundamental para compreender a gravidade das interpretações municipais restritivas sobre o ITBI.
Quando o município cria requisitos não previstos constitucionalmente para o reconhecimento da imunidade, ele não está apenas interpretando a norma tributária. Está ampliando sua própria competência tributária além dos limites fixados pela CF/88.
E isso possui gravíssima repercussão constitucional.
O art. 156, §2º, inciso I, da CF/88 dispõe:
“O imposto previsto no inciso II:
I - Não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.”
A redação constitucional é objetiva e taxativa.
A CF não exige:
- Atividade operacional faturamento;
- Emissão de notas fiscais;
- Geração de empregos;
- Circulação econômica;
- Propósito negocial específico;
- Exploração econômica direta do imóvel;
- Atividade empresarial produtiva;
- “Função econômica relevante” validada pelo Fisco.
A única exceção constitucionalmente prevista refere-se à atividade preponderante imobiliária.
E isso possui enorme relevância hermenêutica.
Em matéria de imunidade tributária, o intérprete não pode criar restrições implícitas, condicionantes subjetivas ou finalidades reconstrutivas que ampliem o espaço de incidência tributária.
Luciano Amaro ensina que a interpretação das imunidades deve observar estritamente os limites constitucionais, justamente porque as imunidades integram o próprio desenho constitucional das competências tributárias.
Aliomar Baleeiro igualmente advertia que o intérprete não pode “reduzir o alcance da imunidade mediante construções finalísticas incompatíveis com o texto constitucional”.
A objetividade da imunidade do ITBI decorre precisamente dessa estrutura constitucional.
A CF/88 escolheu um único critério limitador da imunidade: a atividade preponderante imobiliária.
E o fez mediante critério objetivo.
Não se trata de análise subjetiva da intenção empresarial.
Não se trata de avaliação econômica da relevância social da empresa.
Não se trata de investigação sobre utilidade econômica da holding.
O constituinte escolheu critério mensurável, verificável e objetivamente aferível.
Essa objetividade foi posteriormente regulamentada pelo art. 37 do CTN, que definiu matematicamente a caracterização da atividade preponderante mediante análise da composição da receita operacional.
Portanto, qualquer tentativa de inserir critérios adicionais configura verdadeira ampliação inconstitucional da competência tributária municipal.
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