A correta contagem da prescrição exige distinguir crimes materiais e formais, compreender os efeitos da súmula vinculante 24 e delimitar, com segurança, o papel do parcelamento e do pagamento integral do crédito tributário.
A prescrição, no âmbito do Direito Penal, representa a perda do poder-dever do Estado de punir ou de executar uma sanção já imposta em virtude do decurso de determinado lapso temporal sem o seu exercício. Seu fundamento não reside na impunidade, mas na constatação de que a passagem do tempo torna a aplicação da pena inócua, desnecessária e, por vezes, contraproducente aos fins a que se destina.
No sistema penal brasileiro, a prescrição é causa de extinção da punibilidade, conforme previsto no art. 107, IV, do CP, e seu regramento geral está nos arts. 109 a 119 do mesmo diploma. Para os fins deste recorte, interessa especialmente a prescrição da pretensão punitiva em abstrato, cujo prazo resulta da combinação entre a pena máxima abstratamente cominada ao tipo imputado e a escala do art. 109 do CP.
Antes de se examinar a peculiaridade dos crimes tributários, é indispensável ter em mente o termo inicial fixado pelo art. 111 do CP:
Art. 111. A prescrição, antes de transitar em julgado a sentença final, começa a correr:
I - do dia em que o crime se consumou;
II - no caso de tentativa, do dia em que cessou a atividade criminosa;
III - nos crimes permanentes, do dia em que cessou a permanência.
Lado outro, para o correto cálculo da prescrição e verificação de sua configuração, também devem ser observados os arts. 116 e 117 do CP, que disciplinam, respectivamente, causas suspensivas e interruptivas. O art. 116 prevê que, antes de passar em julgado a sentença final, a prescrição não corre enquanto não resolvida, em outro processo, questão de que dependa o reconhecimento da existência do crime, e também enquanto não cumprido ou não rescindido o acordo de não persecução penal. O art. 117, por sua vez, estabelece que o curso da prescrição se interrompe pelo recebimento da denúncia ou da queixa.
Um detalhe importante é que o rol do art. 116 não comporta analogias, mas a legislação esparsa pode prever hipóteses próprias. Na especificidade dos crimes contra a ordem tributária, ganha relevo o art. 83 da lei 9.430/1996:
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/1990, e aos crimes contra a Previdência Social previstos nos arts. 168-A e 337-A do CP, será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
[...]
§ 2º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal
Compreendidos estes fundamentos gerais, a relação entre Direito Penal e Direito Tributário revela sua tensão mais sensível quando se trata da definição do momento de concretização da tipicidade de crimes contra a ordem tributária. A lei 8.137/1990 criminalizou condutas lesivas ao erário e estabeleceu tipos penais cuja consumação depende, em maior ou menor grau, da dinâmica do processo administrativo-fiscal.
Ao longo dos anos, intensos debates doutrinários e jurisprudenciais cercaram a definição do momento consumativo desses crimes, o termo inicial da contagem do prazo prescricional da pretensão punitiva e o instante em que poderia se iniciar a persecução criminal. Com o passar dos anos houve uma aparente estabilização desses marcos com o art. 83 da lei 9.430/96; entretanto, a ADIn 1.571 afastou a leitura de que tal artigo fosse uma condição legal de procedibilidade capaz de restringir, de forma absoluta, a atuação do Ministério Público. A solução definitiva, não isenta de críticas, veio com a construção jurisprudencial que resultou na súmula vinculante 24.
A súmula vinculante 24 estabeleceu que "não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo". A partir daí, a exigência de confirmação administrativa do crédito deixou de ser mero detalhe procedimental e passou a funcionar como limite de tipicidade e de justa causa nos crimes materiais contra a ordem tributária.
O ponto central, portanto, é distinguir os delitos materiais dos delitos formais. Essa diferenciação é determinante para fixar o momento consumativo do delito e, por consequência, o marco inicial da contagem prescricional, nos termos do art. 111, I, do CP.
Os crimes materiais, também conhecidos como crimes de resultado, são aqueles cujo tipo descreve uma conduta e um resultado naturalístico, exigindo a ocorrência deste para sua consumação. No contexto da lei 8.137/1990, os crimes materiais, por força da leitura consolidada pelo STF, são os previstos no art. 1º, incisos I a IV. Mais precisamente, nesses casos, exige-se o lançamento definitivo do tributo, o que a maioria da doutrina e da jurisprudência entendem como inscrição em dívida, deslocando a consumação para momento distinto da ocorrência do fato gerador. Aqui existe uma ótima discursão que deixaremos para outro artigo.
Nos crimes materiais, portanto, a prescrição não pode ser contada como se o crime estivesse consumado no simples momento da ocorrência econômica do fato gerador. Enquanto o próprio Fisco ainda discute, na esfera administrativa, se há crédito, quanto se deve e se o contribuinte efetivamente reduziu ou suprimiu tributo, não há tipicidade penal material consolidada (art. 145 e 151, III, do CTN).
Por outro lado, os crimes formais ou de mera conduta são aqueles que se consumam com a simples prática da ação ou omissão descrita no tipo, independentemente da ocorrência de resultado naturalístico. Nesses delitos, o legislador antecipa a consumação para o momento da conduta por considerá-la, por si só, lesiva ao bem jurídico tutelado. É o que ocorre, em linhas gerais, com o art. 1º, V, e com os tipos do art. 2º da lei 8.137/1990, que não se submetem, como regra, à exigência da súmula vinculante 24.
Aqui, a consequência prática é: nos delitos formais, o termo inicial da prescrição deve ser a data da conduta típica, da concretização do fato gerador, ou seja, o momento em que se concretiza a ação ou omissão penalmente relevante, aplicando-se a regra geral do art. 111, I, do CP, sem necessidade de aguardar o encerramento do procedimento administrativo-fiscal.
Não há, portanto, nesses casos, a mesma condicionante administrativa dos crimes materiais. A persecução penal pode ser iniciada independentemente da constituição definitiva de crédito tributário, e a prescrição corre normalmente a partir da consumação da conduta formal. Esse é o parâmetro diferenciador: a súmula vinculante 24 desloca o momento de tipicidade dos crimes materiais para a "constituição definitiva do crédito tributário"; já nos crimes formais, permanece a lógica comum do art. 111 do CP.
A partir dessa distinção, surge uma questão de relevantes efeitos práticos: quando o contribuinte, após aderir a um programa de parcelamento, torna-se inadimplente, a simples mora no pagamento de uma ou mais parcelas é suficiente para reativar automaticamente o curso do prazo prescricional da ação penal?
O ordenamento jurídico brasileiro estabelece o parcelamento do débito tributário como importante ferramenta de regularização fiscal, com efeitos diretos na esfera penal. O art. 83, § 2º, da lei 9.430/1996 é categórico ao dispor que a pretensão punitiva do Estado fica suspensa durante o período em que a pessoa física ou jurídica relacionada ao agente estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.
Como consequência direta, o § 3º do mesmo art. 83, o art. 9º, § 1º, da lei 10.684/03, e o art. 68, parágrafo único, da lei 11.941/09, determinam que a prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. Trata-se de paralisação completa do fluxo temporal prescricional, que permanece suspenso enquanto perdurar a inclusão formal do contribuinte no programa.
Essa suspensão está ligada à suspensão da exigibilidade do próprio crédito tributário, prevista no art. 151, VI, do CTN. Se o parcelamento suspende a exigibilidade do crédito, ele retira, provisoriamente, a atualidade da pretensão estatal de cobrança e esvazia, durante esse período, a necessidade da intervenção penal.
Retomando a questão central: a simples inadimplência é gatilho para o reinício da contagem prescricional? A resposta é negativa. A mera mora no pagamento de parcelas não deve ser tratada como fato suficiente para a retomada automática da prescrição penal. Programas de parcelamento costumam ter regras próprias sobre exclusão, como número de parcelas inadimplidas, consecutivas ou alternadas, além de procedimento administrativo próprio.
Enquanto tais parâmetros não são atingidos e enquanto não há manifestação formal da autoridade fazendária rescindindo o acordo, o parcelamento continua formalmente ativo. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário perdura e, com ela, permanece suspensa a pretensão punitiva. A retomada da contagem prescricional exige, portanto, ato administrativo que formalmente exclua o contribuinte do programa.
Esse ato é o marco objetivo que rescinde o acordo, restaura a plena exigibilidade do crédito e reativa tanto a possibilidade de persecução penal quanto o curso do prazo prescricional. Essa lógica confere maior segurança jurídica às relações entre Fisco, contribuinte e persecução penal, evitando que a contagem seja reaberta por mera mora, antes de um parâmetro formalmente aferível.
Daí a importância de distinguir suspensão e interrupção. Embora o parcelamento seja causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme o art. 151, VI, do CTN, seus reflexos sobre a prescrição são diferentes no Direito Tributário e no Direito Penal Tributário.
No âmbito tributário, o parcelamento costuma operar como ato inequívoco de reconhecimento do débito pelo devedor, hipótese enquadrável no art. 174, parágrafo único, IV, do CTN, com efeito interruptivo da prescrição da cobrança. A consequência da interrupção é o reinício da contagem do prazo.
No âmbito penal tributário, diversamente, o parcelamento não interrompe a prescrição da pretensão punitiva: ele a suspende. Suspender significa paralisar temporariamente a contagem, que, quando retomada, prossegue de onde havia parado, aproveitando-se o tempo já transcorrido antes da suspensão. Não há reinício do zero.
Essa diferença decorre de expressa opção legislativa. O art. 9º da lei 10.684/03 e o art. 83, § 2º, da lei 9.430/96 utilizam a expressão “suspensa” para tratar da pretensão punitiva. A escolha não é acidental: revela um regime mais favorável no campo penal, em consonância com a intervenção mínima e a lógica de última ratio que informam o Direito Penal.
Por fim, é preciso enfrentar a extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário. A ordem tributária não se confunde com a mera arrecadação fiscal (pelo menos não deveria). Ela representa o conjunto de normas, princípios e instituições que estruturam o sistema tributário nacional, assegurando previsibilidade, segurança jurídica e capacidade estatal de financiar suas atividades. A arrecadação é uma de suas consequências, mas não esgota o bem jurídico protegido.
Essa distinção é fundamental para compreender a lógica da extinção da punibilidade pelo pagamento. Embora o pagamento do tributo não repare completamente a violação da ordem tributária, que já foi desrespeitada no momento da sonegação, ele recompõe o dano patrimonial causado ao erário, que é a consequência mais visível da violação. Do ponto de vista da política criminal, o legislador optou por um regime que satisfaz o interesse mais imediato do Estado: a arrecadação.
Assim, a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do crédito tributário constitui instituto peculiar dos crimes tributários, revelando sua natureza instrumental e sua vocação como mecanismo de reforço à arrecadação fiscal. Diferentemente do que ocorre em grande parte dos crimes previstos no ordenamento penal, nos crimes contra a ordem tributária o pagamento do tributo devido, ainda que posterior ao início da persecução penal, pode extinguir a punibilidade do agente, ressalvadas as limitações atualmente relacionadas à figura do devedor contumaz.
A estrutura legal que sustenta esse regime está em diversos dispositivos. A lei 10.684/03 dispõe:
Art. 9º. É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/90 e nos arts. 168-A e 337-A do Código Penal durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente estiver incluída no regime de parcelamento.
[...]
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios
A lei 9.430/1996, no art. 83, § 4º, também estabelece que se extingue a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. E a lei 11.941/09, em seu art. 69, prevê a extinção da punibilidade quando houver pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, objeto de parcelamento.
Esse conjunto normativo revela que, historicamente, o sistema jurídico brasileiro considerou satisfeito o interesse público penal-tributário com a recomposição financeira do crédito. A jurisprudência do STF e do STJ consolidaram, com base nesse desenho legal, a orientação de que o pagamento integral pode extinguir a punibilidade a qualquer tempo, inclusive após condenação, ressalvadas as alterações legislativas específicas e os regimes excepcionais mais recentes.
A exigência de integralidade, contudo, não é detalhe. O pagamento deve abranger tributos, contribuições e acessórios, como juros, multas e demais encargos legalmente previstos. Os juros compensam o Estado pela privação do uso do dinheiro no período em que o tributo deveria ter sido pago; as multas representam a consequência administrativa da violação tributária. Sem os acessórios, a reparação é apenas parcial, e a extinção da punibilidade perde seu fundamento de recomposição integral.
Em síntese: nos crimes tributários materiais, a súmula vinculante 24 impede a tipificação antes do lançamento definitivo; nos crimes formais, a prescrição segue a regra geral da consumação da conduta; no parcelamento, a prescrição penal é suspensa e somente retoma seu curso com a exclusão formal do contribuinte; e, no pagamento, a extinção da punibilidade depende da quitação integral do débito, inclusive acessórios.
A correta compreensão desses marcos impede dois excessos: de um lado, a perpetuação artificial da persecução penal; de outro, a antecipação prematura da intervenção criminal quando o próprio Direito Tributário ainda não consolidou a existência do crédito. Entre a eficácia arrecadatória e as garantias penais, a racionalidade do sistema exige precisão nos marcos, respeito aos institutos e fidelidade à lógica constitucional que limita o poder de punir.
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