ITBI nas holdings familiares e a distinção entre proprietário e locador

Introdução

A imunidade do ITBI - Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal constitui uma das mais relevantes limitações constitucionais ao poder de tributar no contexto das reorganizações patrimoniais e empresariais no Brasil.

Apesar da objetividade do texto constitucional, a prática administrativa de diversos municípios brasileiros passou a desenvolver interpretações ampliativas da exceção constitucional relacionada à atividade imobiliária preponderante, especialmente no contexto das holdings familiares patrimoniais.

Nos últimos anos, tornou-se comum que administrações municipais negassem a imunidade do ITBI simplesmente porque o imóvel integralizado ao capital social encontrava-se locado no momento da operação.

Em muitos casos, a conclusão fiscal é construída mediante raciocínio automático e simplista: se o imóvel gera aluguel, então a holding proprietária necessariamente exerce atividade locatícia.

Entretanto, essa conclusão ignora aspectos elementares do Direito Civil, da lei do inquilinato, da natureza jurídica da posse e da própria redação constitucional do art. 156, §2º, inciso I, da Constituição Federal.

A Constituição não estabelece que a imunidade será afastada quando o imóvel estiver alugado.

A Constituição estabelece hipótese completamente diversa: a imunidade será excepcionada quando a atividade preponderante do adquirente for a locação de bens imóveis.

A diferença é profunda.

O imóvel não exerce atividade econômica.

Quem exerce atividade econômica é sujeito jurídico.

E justamente nesse ponto reside um dos maiores erros hermenêuticos praticados por diversas administrações municipais brasileiras.

O presente artigo busca demonstrar que a mera existência de imóvel locado não caracteriza automaticamente atividade imobiliária preponderante da holding proprietária, sobretudo porque a locação constitui relação jurídica de natureza pessoal e possessória, não se confundindo com a titularidade dominial do bem.

Além disso, pretende-se demonstrar que o sistema jurídico brasileiro admite plenamente a dissociação entre proprietário e locador, permitindo que a exploração econômica da locação seja exercida por pessoa distinta do titular do domínio do imóvel.

Essa distinção possui enorme relevância constitucional para a correta interpretação da imunidade do ITBI nas holdings familiares patrimoniais.

A imunidade constitucional do ITBI e a atividade do adquirente

O art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal dispõe:

"O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil."

A leitura do dispositivo revela aspecto fundamental frequentemente ignorado pelas administrações tributárias municipais. O fato de que a Constituição Federal não fala em imóvel locado, fala em atividade preponderante do adquirente, ou seja, o critério constitucional é subjetivo e operacional.

A análise constitucional deve recair sobre a atividade efetivamente exercida pela pessoa jurídica adquirente do imóvel e não se trata de examinar a natureza econômica abstrata do bem, muito menos de presumir automaticamente atividade locatícia apenas porque o imóvel gera renda.

A Constituição escolheu como critério restritivo da imunidade a atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica adquirente e isso possui enorme relevância hermenêutica.

A atividade econômica não é atributo do imóvel, mas sim do sujeito que exerce determinada exploração econômica.

Em contrapartida, o imóvel constitui mero objeto patrimonial e não atua economicamente por si próprio. Nesse ponto, torna-se fundamental distinguir patrimônio imobiliário de atividade imobiliária.

Possuir imóveis não significa necessariamente exercer atividade imobiliária, da mesma forma que uma indústria pode possuir frota de caminhões sem exercer atividade de transporte rodoviário, uma holding patrimonial pode possuir imóveis sem exercer atividade locatícia.

A propriedade do ativo não define automaticamente a atividade econômica do titular.

O próprio CTN reforça essa interpretação ao regulamentar a atividade preponderante no art. 37.

"Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente [...] decorrer de transações mencionadas neste artigo."

O CTN trabalha com conceito de receita operacional que pressupõe exercício subjetivo de atividade econômica.

Portanto, a análise constitucional exige identificação de quem efetivamente exerce a atividade locatícia, aufere a receita operacional e ocupa juridicamente a posição de locador.

A natureza jurídica da locação

A equivocada interpretação municipal decorre, em grande medida, da confusão entre propriedade e locação, entretanto, a locação não constitui direito real mas sim, relação jurídica de natureza obrigacional e possessória.

A própria sistemática da lei 8.245/1991 demonstra claramente essa distinção ao regular cessão onerosa da posse e não transferência de domínio e essa distinção é absolutamente fundamental.

No contrato de locação, o locador transfere ao locatário a posse direta do imóvel, conservando para si a posse indireta.

Não ocorre transferência da propriedade.

A natureza jurídica da locação é pessoal.

Não real.

E justamente por isso a legislação brasileira não exige identidade entre proprietário e locador e o próprio STJ já enfrentou expressamente essa questão no julgamento do REsp 1.196.824/AL.

Na ocasião, o STJ afirmou:

"Tendo em vista a natureza pessoal da relação de locação, o sujeito ativo da ação de despejo identifica-se com o locador, assim definido no respectivo contrato de locação, podendo ou não coincidir com a figura do proprietário." 

A conclusão do STJ possui enorme relevância para o debate do ITBI.

O Tribunal reconheceu expressamente que:

• Locador e proprietário não se confundem;
• A locação possui natureza pessoal;
• A legitimidade locatícia decorre da posse e da relação contratual;
• Não há obrigatoriedade de identidade entre domínio e exploração locatícia.

O próprio voto do ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, ao citar Sylvio Capanema de Souza, reforça:

"Não há que se confundir a figura do locador com a do proprietário".

E prossegue:

"Constituindo a locação, como se sabe, mera cessão onerosa da posse de coisa infungível, não se transfere ao locatário o domínio".

O STJ ainda reconhece expressamente que:

"Está autorizado a locar não só o proprietário da coisa [...] como o mero possuidor".

Esse ponto destrói o raciocínio simplista frequentemente utilizado pelos municípios.

Se o sistema jurídico brasileiro admite que o locador não seja o proprietário, então não é juridicamente possível presumir automaticamente que o proprietário exerce atividade locatícia apenas porque o imóvel encontra-se alugado.

O erro hermenêutico das administrações municipais

Grande parte das autuações municipais relacionadas ao ITBI parte de verdadeira confusão conceitual entre:

• Titularidade do imóvel; e
• Exercício da atividade econômica de locação.

Esse raciocínio equivocado normalmente segue a seguinte lógica:

• O imóvel gera aluguel;
• Logo a holding exerce atividade locatícia;
• Logo existe atividade imobiliária preponderante;
• Logo a imunidade do ITBI deve ser afastada.

Contudo, essa conclusão não possui sustentação constitucional nem civil.

O fato de um imóvel gerar economicamente renda locatícia não significa, por si só, que a pessoa jurídica proprietária seja a exploradora da atividade de locação.

A exploração locatícia depende da posição jurídica de locador e esse pode perfeitamente ser sujeito distinto do proprietário.

A própria lei do inquilinato trabalha constantemente com hipóteses de dissociação entre proprietário, possuidor, locador, sublocador, administrador, promissário, comprador e cessionário da posse.

O art. 13 da lei 8.245/1991 reconhece expressamente a cessão, sublocação e empréstimo do imóvel enquanto o art. 9º admite ações possessórias e locatícias fundadas na posição contratual do locador.

Já o art. 60 da lei do inquilinato apenas excepcionalmente exige prova da propriedade em hipóteses específicas de retomada e o próprio STJ observou que a prova da propriedade constitui exceção dentro do sistema locatício.

Isso demonstra claramente que o sistema jurídico brasileiro não vincula necessariamente exploração locatícia à titularidade dominial do bem.

Portanto, não cabe ao município presumir automaticamente atividade locatícia da holding proprietária apenas porque o imóvel encontra-se alugado.

A Constituição Federal exige atividade preponderante do adquirente e não mera potencialidade econômica do imóvel.

A segregação entre propriedade e exploração locatícia nas holdings familiares

Dentro das estruturas modernas de planejamento patrimonial familiar, tornou-se extremamente comum a segregação entre titularidade patrimonial e exploração operacional da locação e essa segregação possui plena validade jurídica.

Em muitos modelos de holding familiar a célula cofre permanece proprietária do imóvel, enquanto a atividade locatícia é exercida por célula operacional distinta.

Nesse cenário:

• Os contratos de locação são celebrados pela operacional;
• A receita locatícia ingressa na operacional;
• A administração da locação é realizada pela operacional;
• A operacional assume posição jurídica de locadora;
• A operacional exerce efetivamente a atividade econômica.

A holding proprietária permanece como mera titular do domínio e não exerce atividade locatícia operacional.

Essa estrutura encontra fundamento direto na distinção civil entre posse e propriedade. A cessão possessória permite precisamente essa segregação funcional e não há qualquer vedação jurídica para que a exploração econômica da locação seja exercida por sujeito distinto do proprietário.

Aliás, o próprio STJ reconhece essa possibilidade ao afirmar que o locador pode ser mero possuidor.

Logo, não se pode confundir imóvel locado com a atividade locatícia da holding proprietária.

São fenômenos juridicamente distintos.

A possibilidade de manutenção da locação na pessoa física

A dissociação entre propriedade e locação pode ocorrer inclusive sem utilização de célula operacional.

Nada impede que o imóvel pertença à holding patrimonial enquanto a locação continue sendo exercida pela própria pessoa física.

Esse modelo reforça ainda mais a distinção entre domínio do imóvel

e exercício da atividade locatícia. A titularidade patrimonial pode perfeitamente ser dissociada da exploração econômica possessória e justamente por isso não é possível presumir automaticamente atividade locatícia da holding proprietária apenas em razão da existência de imóvel alugado.

A Constituição Federal exige muito mais do que isso. Exige efetivo exercício de atividade imobiliária preponderante pela própria pessoa jurídica adquirente.

Conclusão

A imunidade do ITBI prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal não pode ser restringida mediante presunções simplistas ou construções hermenêuticas incompatíveis com o sistema constitucional tributário.

A Constituição Federal não proibiu a integralização de imóveis locados, apenas excepcionou a imunidade quando a própria pessoa jurídica adquirente exercer atividade preponderante de locação de imóveis.

Essa distinção é absolutamente fundamental, pois o imóvel não exerce atividade econômica, quem exerce atividade econômica é a pessoa jurídica ou física.

A locação constitui relação jurídica de natureza pessoal e possessória, não se confundindo com a propriedade do bem.

O próprio STJ reconhece expressamente que locador e proprietário não necessariamente coincidem, admitindo plenamente a dissociação entre domínio e exploração locatícia.

Portanto, a mera existência de imóvel locado não caracteriza automaticamente atividade imobiliária preponderante da holding proprietária e confundir o objeto da locação com o sujeito que exerce a atividade econômica representa erro conceitual incompatível com:

• A Constituição Federal;
• O CTN;
• A lei do inquilinato;
• A natureza jurídica da posse;
• E a própria jurisprudência consolidada do STJ.

A interpretação constitucional adequada exige análise objetiva da atividade efetivamente exercida pela pessoa jurídica adquirente e não presunções automáticas construídas a partir da mera destinação econômica abstrata do imóvel.