A reforma tributária do consumo resolveu muitos problemas históricos do sistema brasileiro, mas criou (ou, mais precisamente, reabriu) um que vinha represado havia mais de duas décadas: quem é o ente competente para tributar serviços executados em pleno mar? A pergunta parece técnica e setorial, mas tem escala nacional. Basta lembrar o peso das atividades de E&P - exploração e produção de petróleo e gás na economia brasileira e o fato de que o IBS é tributo subnacional, de modo que qualquer lacuna territorial se converte, automaticamente, em conflito federativo entre Estados e Municípios.
Este artigo sustenta uma tese simples: a transição do ISS para o IBS desloca o problema do critério espacial das prestações offshore, mas não o resolve. A LC 116/03 havia contornado a indefinição da projeção dos municípios sobre o mar com uma solução pragmática. A LC 214/25 abandonou essa solução sem colocar outra no lugar e, ao fazê-lo, expôs um ponto cego do novo regime.
O regime do ISS: uma cláusula de fechamento disfarçada de regra ordinária
O §3º do art. 3º da LC 116/03 dispunha que, nos serviços executados em águas marítimas, o imposto era devido no local do estabelecimento prestador (ressalvados os serviços portuários do subitem 20.01). Lido isoladamente, o dispositivo parece apenas repetir a regra geral do imposto, que já elegia o estabelecimento prestador como ponto de conexão. Daí a aparente redundância: serviços de E&P (subitem 7.21) não constavam das exceções dos incisos I a XXV e, portanto, já atrairiam o critério geral.
A redundância, contudo, é só aparente. A função real do §3º era evitar uma dúvida interpretativa específica: a de que o serviço prestado no mar, por ocorrer em ambiente que escapa às divisas municipais, deslocaria a competência para o local da prestação, sob o argumento de que ali existiria uma unidade econômica temporária da prestadora. O dispositivo operava, então, como cláusula de fechamento subjetivo, pois vedava a leitura que fragmentaria a competência por toda a costa brasileira ao sabor de cada deslocamento operacional.
A ressalva ao subitem 20.01 confirma essa leitura. Serviços portuários têm conexão física direta com terminais em terra e, por isso, territorialidade verificável, pois foram alocados ao destino. Os demais serviços marítimos, justamente por carecerem dessa conexão, foram empurrados de volta para a origem subjetiva. Onde a territorialidade é operacionalizável, vale o destino; onde não é, vale a origem.
A própria jurisprudência prova o ponto. As disputas em torno do §3º - no STJ (REsp 1.060.210/SC, Tema 354) e em tribunais estaduais nunca discutiram onde, no mar, a operação ocorreu para de lá deduzir o município confrontante. Discutiram qual unidade econômica do prestador, sempre em terra firme, era a prevalente: sede contra filial, matriz contra base operacional. A indefinição territorial existia, mas não comparecia ao debate, porque a estrutura normativa a contornava.
Em síntese: o §3º não era uma escolha entre origem e destino. Era um mecanismo deliberado de evitação de um problema que o direito constitucional brasileiro nunca resolveu: a ausência de definição das projeções laterais dos municípios sobre o mar.
O novo regime: O destino como matriz e o silêncio sobre o mar
A LC 214/25 reorganiza o critério espacial dos tributos sobre o consumo em torno de um princípio estruturante distinto: o destino. A alíquota do IBS, nos termos do art. 15, corresponde à soma das alíquotas do ente estadual e do ente municipal de destino, definido este como o local da ocorrência da operação na forma do art. 11. O destino, aqui, é mais do que regra técnica: sustenta a neutralidade econômica, a simetria com a capacidade contributiva final e o combate à guerra fiscal, alinhando o Brasil às diretrizes da OCDE em matéria de IVA.
Mas o destino tem um corolário operacional inescapável: é preciso converter o “local da operação” em um município determinado, para aplicar a alíquota e repartir a arrecadação. O art. 11 enumera dez critérios, cada um ancorado em um elemento territorialmente identificável - um imóvel, um evento, um terminal instalado, um domicílio. O pressuposto comum é que esse elemento admite correspondência com um município. Em terra firme, a correspondência é trivial. Fora dela, o sistema encontra seu ponto cego.
E o silêncio da nova lei é eloquente. A LC 214/25 não reproduz o §3º, não cria regra equivalente e, em todo o seu extenso articulado, não menciona águas marítimas, plataformas, embarcações de produção ou exploração offshore. O capítulo dos regimes aduaneiros (arts. 87 a 94) cuida apenas da admissão temporária de bens (Repetro), sem tratar dos serviços conexos. Não há, no Título dos regimes específicos, capítulo dedicado ao setor de óleo e gás.
Entre as hipóteses do art. 11, o enquadramento mais defensável para os serviços de operação e manutenção (O&M) sobre plataformas é o inciso V - serviço prestado fisicamente sobre bem móvel material, no local da prestação. Plataformas flutuantes (FPSOs, semissubmersíveis, drillships) são embarcações no direito marítimo brasileiro e, portanto, bens móveis. Mesmo nas plataformas fixas, a maior parte do O&M incide sobre equipamentos componentes (turbinas, bombas, painéis), que permanecem bens móveis ainda que instalados em estrutura fixa. O enquadramento é dogmaticamente sustentável. Só que ele não responde à pergunta central: o critério do inciso V é o local da prestação, e esse local, quando a plataforma está no mar, não se converte em município algum.
O problema de fundo: o mar não tem município
A raiz da dificuldade é constitucional e antecede o debate tributário. O art. 20, V e VI, da Constituição atribui à União o mar territorial, a zona econômica exclusiva e a plataforma continental. Essa titularidade, porém, é dominial, vocacionada à soberania e à exploração de recursos estratégicos, e não se confunde com a divisão político-administrativa da federação. O território dos municípios encontra seu limite na linha de baixa-mar; não existe, no ordenamento, a figura do “mar territorial municipal”.
Há, portanto, um vazio de circunscrição subnacional sobre o espaço marítimo: o mar pertence à União, mas não integra o mapa político de nenhum município. Como todo critério espacial de conexão pressupõe um território validamente constituído, a validade de qualquer pretensão fiscal subnacional sobre o mar esbarra nessa ausência. O STF tangenciou o tema nas ADIns 4.916 e seguintes (rel. min. Cármen Lúcia, 2013), reconhecendo que o mar territorial integra o território nacional para fins de partilha de rendas minerais, mas sem fixar critério jurídico para identificar o ente confrontante de cada coordenada, o que sequer caberia em controle concentrado.
Três saídas, nenhuma suficiente
Diante da lacuna, três soluções dogmáticas disputam a resposta e convém adiantar que nenhuma preserva integralmente o desenho da reforma.
A primeira é a regra de fechamento do art. 335, §4º, segundo a qual, na impossibilidade de identificar o local da operação, considera-se ocorrida no domicílio principal do sujeito passivo. Aplicada às prestações marítimas, ela reconduz a competência ao estabelecimento do prestador, ou seja, exatamente ao critério da origem que o §3º da LC 116/03 já adotava. O paradoxo é evidente: na sua zona de maior fragilidade territorial, o sistema voltaria ao desenho que pretendia superar. Some-se a isso que o dispositivo está inserido em capítulo sobre presunções legais, destinado a hipóteses patológicas (omissão de receita, escrituração inidônea), e que invocar a “impossibilidade” de localização abre espaço a comportamento estratégico do contribuinte.
A segunda é a analogia com a metodologia de partilha de royalties. A ANP já calcula, rotineiramente, o município confrontante de cada coordenada marítima, com base em critérios geométricos de projeção das linhas municipais sobre o oceano. A infraestrutura existe e os mapas estão prontos. Mas há dois obstáculos. O jurídico: royalties são receita originária da União, repartida com entes produtores; não são tributo, e a metodologia foi construída para uma lógica de partilha patrimonial estranha à tributação do consumo. E o funcional: a confrontação localiza a fonte da renda (onde o petróleo é extraído), ao passo que o destino busca localizar o consumo. A plataforma não consome o serviço de O&M; quem consome é a operadora contratante. A analogia poderia alocar o tributo a um município que confronta a área de exploração, mas sem qualquer relação com o consumo do serviço.
A terceira é a cláusula residual do art. 11, X (com a redação da LC 227/26): para bens ou serviços não abrangidos pelos demais incisos, em operações onerosas, o local é o domicílio principal do adquirente. A solução tem o mérito de preservar o princípio do destino; o adquirente é, em regra, o tomador econômico do serviço e é de fácil operacionalização. Mas pressupõe afastar o inciso V por mera impossibilidade fática de operacionalizar seu critério territorial, passo que carece de apoio expresso na lei. E persiste um descompasso: uma operadora domiciliada em um Estado pode contratar O&M para plataformas espalhadas por diferentes bacias; pelo inciso X, toda a competência migraria para o município do tomador, independentemente da área efetivamente atendida. Em prestações mais pulverizadas - fretamentos, apoio logístico, suprimento -, isso ainda abre espaço de planejamento que o §3º do art. 3°da LC 116/03 expressamente fechava.
Um problema legislativo, não interpretativo
As três saídas têm um traço comum: cada uma, em algum eixo, contradiz o princípio do destino tal como formulado para o conjunto do tributo. A inadequação não decorre de má escolha entre elas, mas da ausência de regra positiva que enfrente a territorialização marítima. Construir esse critério por via judicial, caso a caso, significa operar em ampla discricionariedade, com risco previsível de fragmentação interfederativa: Estados e Municípios prejudicados litigarão, e o resultado mais provável é um longo período de incerteza e elevação dos custos de conformidade.
Poderia o Comitê Gestor do IBS resolver a questão por ato infralegal? A agilidade seria bem-vinda, mas a saída esbarra em limite constitucional: o art. 156-A, §1º reserva à lei complementar a disciplina dos elementos essenciais do IBS, entre os quais a definição do local da operação. O critério espacial integra a regra-matriz de incidência e não admite fixação por regulamento sem ferir a legalidade tributária estrita. O caminho juridicamente sólido, portanto, é uma nova lei complementar que enfrente expressamente o tema.
Enquanto isso não ocorre, o sistema operará em zona de indeterminação, com pretensões fiscais concorrentes de entes distintos sobre a mesma base econômica e com instrumentos como a ação de consignação em pagamento (art. 164, III, do CTN) funcionando apenas como contenção paliativa.
Para além do óleo e gás
O problema, por fim, é maior do que o setor que o tornou visível. Outras prestações compartilham a mesma estrutura: telecomunicações via satélite consumidas a bordo de embarcações na zona econômica exclusiva, abastecimento e suprimento de plataformas, serviços digitais consumidos offshore, fretamentos por tempo de embarcações de apoio. Em todos esses casos, a transição ISS-IBS reabre, com intensidade variável, o desafio de operacionalizar o princípio do destino em ambiente sem demarcação subnacional.
A LC 116/03 represou o problema com uma solução engenhosamente simples. A LC 214/25, ao adotar um princípio mais sofisticado em sua arquitetura econômica, exige uma infraestrutura territorial que o Brasil não possui no mar e, ao silenciar, deixa a ferida exposta. Consolidar um critério jurídico para a projeção lateral dos municípios sobre o oceano, seja por via legislativa, seja pela jurisdição constitucional, deixou de ser questão setorial. Tornou-se urgência do novo sistema tributário do consumo.