Há momentos em que a interpretação constitucional deve retornar ao seu ponto de origem. Não para substituir a força normativa do texto por uma arqueologia legislativa precária, mas para iluminar o sentido de uma escolha constitucional deliberada. No caso da imunidade do ITBI na integralização de capital, prevista no art. 156, § 2º, I, da CF/88, esse retorno é especialmente revelador: os anais constituintes demonstram que a não incidência do imposto sobre a transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital não foi acidente redacional, concessão improvisada ou tolerância fiscal dependente de chancela municipal. Foi uma opção constitucional consciente, reiterada e resistente a tentativas expressas de supressão.
1. A pergunta constitucional anterior à pergunta fiscal
O texto promulgado é categórico: o imposto municipal sobre transmissão inter vivos "não incide" sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. A expressão escolhida pela Constituição não é "poderá ser isento", "terá base reduzida", "ficará condicionado a avaliação municipal" ou "não incidirá até o limite do valor venal reconhecido pelo município". A linguagem constitucional é de não incidência. E, em matéria tributária, a não incidência constitucional não é benefício fiscal; é delimitação negativa de competência. Onde a Constituição afirma que o imposto "não incide", ela não está pedindo licença ao ente tributante. Está dizendo que, naquela hipótese, a competência tributária não se aperfeiçoa.1
Esse ponto desloca o centro da controvérsia. A pergunta constitucional não é se o município concorda com o valor atribuído ao imóvel; tampouco se a sua planta genérica, avaliação administrativa ou pauta fiscal indicaria montante superior. A pergunta juridicamente correta é anterior: houve transmissão de bem ou direito incorporado ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital? Se a resposta for positiva, a materialidade constitucionalmente tributável não se forma. O município pode fiscalizar fraude, simulação, inexistência de integralização, operação fictícia ou parcela que juridicamente exceda o capital efetivamente integralizado. O que não pode fazer é converter divergência avaliativa em competência tributária residual.
2. A imunidade entrou no texto, permaneceu e amadureceu
O processo constituinte confirma essa leitura. A redação da imunidade aparece de modo estruturado já no âmbito da Comissão do Sistema Tributário, Orçamento e Finanças. Na fase H, o anteprojeto da comissão já previa que o imposto sobre transmissão inter vivos não incidiria sobre bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, ressalvada a hipótese de atividade preponderante imobiliária.2
A partir daí, a fórmula constitucional foi sendo preservada. No projeto B, já próximo da redação final, o dispositivo aparece com a arquitetura que viria a ser promulgada: o imposto previsto no inciso II "não incide" sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoas jurídicas em realização de capital, nem sobre transmissões decorrentes de reorganizações societárias, ressalvada a atividade preponderante do adquirente em compra e venda de bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil.3
No projeto C, ao fim do segundo turno, a mesma lógica permanece: competência municipal para instituir o imposto, seguida imediatamente da limitação constitucional de não incidência.4 Na redação final, a comissão de redação apenas preserva a estrutura essencial da norma, mantendo a não incidência para a realização de capital e a ressalva da atividade preponderante nos termos em que chegou ao texto promulgado.5
Não se trata, portanto, de dispositivo inserido às pressas ou desprovido de maturação deliberativa. A imunidade atravessou fases, emendas, substitutivos e revisões. Sobreviveu ao debate político e técnico. E mais: sobreviveu a uma tentativa expressa de eliminação.
3. O dado decisivo: A tentativa de supressão foi rejeitada
Os anais registram a existência de destaque supressivo do § 2º, precisamente o dispositivo que continha a não incidência do ITBI na hipótese de realização de capital e nas hipóteses de reorganização societária. O destaque 6527/87 foi rejeitado.6
Esse dado histórico é de enorme densidade hermenêutica. A Assembleia Nacional Constituinte não apenas escreveu a imunidade; ela recusou sua supressão. O silêncio, aqui, não existe. Há decisão. Há escolha. Há manifestação constitucional negativa contra a pretensão de manter a transmissão em realização de capital no campo ordinário de tributação municipal.
A Constituinte não apenas redigiu a imunidade: ela resistiu à sua supressão. Essa circunstância impede que a Administração municipal reintroduza, por lançamento complementar, arbitramento fiscal ou pauta de valor venal, uma tributação que a Constituição deliberadamente retirou de sua competência.
Com a palavra, portanto, os senhores constituintes de 1988: quando chamados a decidir entre a ampliação da arrecadação municipal e a preservação da neutralidade tributária da capitalização societária, escolheram a imunidade. Quando confrontados com a possibilidade de retirar do texto a cláusula de não incidência, rejeitaram a supressão. Quando poderiam ter condicionado a imunidade a avaliação fiscal, homologação municipal, valor venal, base administrativa ou limite arbitrado pelo ente local, não o fizeram.
4. A objeção municipal já estava posta em 1988
O processo constituinte revela, ainda, que os argumentos hoje mobilizados por alguns municípios não são novos em sua substância. A preocupação com manipulações valorativas, uso estratégico de imóveis em estruturas societárias e supostos efeitos arrecadatórios negativos já estava posta no debate constituinte. Há justificativas que afirmavam expressamente que não se deveria repetir a imunidade introduzida pela Constituição de 1967 para a incorporação de imóveis ao capital de empresas ou sua desincorporação, sob o argumento de que tal privilégio teria promovido "fictícias superavaliações de imóveis". Em uma versão da crítica, dizia-se inclusive que o fisco não poderia "perder tempo com verificações isentas"; em outra, associava-se a integralização de capital à sonegação de lucros em vendas ulteriores.7
Esse ponto é decisivo. O Constituinte conhecia a objeção fiscal. Sabia que a imunidade poderia ser criticada sob o ângulo arrecadatório. Sabia que municípios poderiam preferir submeter toda transmissão imobiliária à incidência do ITBI. Sabia que haveria tensão entre autonomia municipal e neutralidade tributária das reorganizações patrimoniais e societárias. Ainda assim, a Constituição manteve a cláusula de não incidência.
Daí a fragilidade da pretensão municipal contemporânea. Quando o município sustenta que a imunidade deve ser limitada pelo valor que ele próprio atribui ao imóvel, está tentando reeditar, por via administrativa, uma objeção que já foi conhecida e superada no plano constituinte. A Constituição não respondeu ao risco de abuso criando uma cláusula de valor venal, uma condição de homologação administrativa ou uma incidência residual sobre diferença avaliativa. Respondeu mantendo a não incidência.
5. O erro da cobrança sobre "diferença de valor venal"
A tese municipal costuma ser sofisticada na forma, mas frágil em sua premissa. Afirma-se que a imunidade alcançaria apenas determinado valor, normalmente o valor contábil, contratual, declarado, subscrito ou integralizado, e que eventual diferença em relação ao valor venal municipal estaria sujeita ao ITBI. O problema é que essa formulação desloca artificialmente a hipótese de incidência. O imposto não incide sobre "diferenças de avaliação"; incide sobre transmissão onerosa de bens imóveis ou direitos reais. Se a transmissão juridicamente considerada é a incorporação do bem ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital, a operação está dentro da zona constitucional de não incidência. A divergência sobre a avaliação do bem não cria nova transmissão.
Também é revelador que, no material histórico examinado, a referência a valor venal localizada aparece associada a debate de progressividade do IPTU, não à imunidade do ITBI na realização de capital.8 Isso reforça a conclusão de que a Constituição não desenhou a imunidade do art. 156, § 2º, I, como uma imunidade "até o valor venal", "até o valor declarado" ou "até o valor aceito pelo município". A norma não opera por fracionamento quantitativo da base de cálculo. Opera por qualificação constitucional da hipótese de transmissão.
A cobrança adicional fundada apenas em diferença de valor venal viola a Constituição em dois níveis. Primeiro, viola o texto, porque adiciona condição não prevista no art. 156, § 2º, I. Segundo, viola a lógica da imunidade, porque permite que o ente cuja competência foi limitada pela Constituição redefina unilateralmente o alcance dessa limitação. A imunidade deixaria de ser norma constitucional de competência negativa e passaria a ser um benefício dependente de deferimento administrativo. Essa inversão é incompatível com a supremacia constitucional.
6. A expressão "nesses casos" e a incondicionalidade da integralização
A estrutura sintática do art. 156, § 2º, I, também favorece a tese. A norma constitucional contempla, em primeiro lugar, a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. Em seguida, contempla a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. Depois vem a ressalva: "salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil".1
A expressão "nesses casos" não é neutra. Ela aponta para os casos de reorganização societária imediatamente mencionados, não para a hipótese autônoma de integralização de capital. A leitura que submete a integralização de capital à verificação de atividade preponderante imobiliária importa alargamento da exceção e redução da imunidade. Exceção constitucional à imunidade não se presume; interpreta-se nos limites de sua formulação.
Esse ponto é particularmente relevante porque a redação foi preservada ao longo do processo constituinte. Não se localiza, na trajetória examinada, uma opção textual que condicione a realização de capital à inexistência de atividade imobiliária preponderante. A ressalva, mantida nas versões sucessivas, opera como limitação específica às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, e não como condição geral de toda e qualquer transmissão protegida pelo § 2º, I.
7. Tema 796: O que ele permite e o que ele não permite
É preciso distinguir, com precisão, três situações que os Municípios frequentemente confundem. A primeira é a integralização efetiva de capital mediante transferência de imóvel: hipótese protegida pela Constituição. A segunda é a parcela do valor do bem que não se destina à realização de capital, mas a reserva de capital, ágio ou outra rubrica juridicamente diversa: hipótese que pode ser examinada à luz da orientação firmada pelo STF no Tema 796. A terceira é a tentativa municipal de tributar a diferença entre o valor atribuído à integralização e o valor venal estimado administrativamente: hipótese distinta, que não decorre automaticamente do Tema 796 e que, se admitida sem demonstração de parcela estranha ao capital, esvazia a imunidade constitucional.
O Tema 796 não pode ser lido como autorização genérica para lançamento complementar sempre que o município discordar do valor declarado. O que ele permite discutir é a parcela que excede o capital social efetivamente integralizado. Não autoriza transformar avaliação municipal em elemento constitutivo da competência tributária. Se o imóvel foi utilizado para realizar capital subscrito e efetivamente integralizado, a discussão sobre valor venal não tem força para converter operação imune em operação tributável. O excesso tributável, quando existente, deve ser jurídico, societário e patrimonialmente demonstrado; não presumido por pauta fiscal.
A Constituição não conferiu ao município o poder de dizer quando a imunidade constitucional existe. Conferiu-lhe competência para instituir ITBI nas hipóteses tributáveis e, simultaneamente, retirou de seu alcance as hipóteses expressamente imunes. O município é destinatário da limitação, não seu proprietário. Pode fiscalizar os fatos; não pode reescrever a norma de competência. Pode combater simulação; não pode presumir simulação a partir de divergência avaliativa. Pode tributar parcela juridicamente não integralizada ao capital; não pode tributar o próprio bem incorporado ao capital sob o nome de "diferença".
8. A consequência constitucional
A interpretação contrária produziria resultado constitucionalmente absurdo. Bastaria ao município fixar valor venal superior ao valor da integralização para fazer nascer, sempre, uma base tributável residual. A imunidade ficaria reduzida a uma promessa frágil: existiria apenas até onde a Administração municipal permitisse. O constituinte teria escrito "não incide", mas a prática municipal leria "incide parcialmente, salvo concordância do Fisco". Essa leitura não interpreta a Constituição; corrige-a contra o contribuinte.
É nesse ponto que os anais de 1988 têm força particularmente expressiva. Eles demonstram que a tensão arrecadatória foi considerada. Demonstram que a ampliação da competência municipal foi amplamente debatida. Demonstram que havia propostas municipalistas relevantes. Demonstram que se discutiu a transferência de receitas, a competência sobre transmissões imobiliárias e o papel dos municípios no sistema tributário. Ainda assim, quando o texto final foi aprovado, manteve-se a cláusula de não incidência para a realização de capital.
A conclusão é incontornável: a imunidade do ITBI na integralização de capital não é um favor fiscal concedido pelos municípios. É uma barreira constitucional erguida contra eles. E barreiras constitucionais não podem ser contornadas por laudos internos, pautas fiscais, avaliações unilaterais ou lançamentos complementares travestidos de controle de base de cálculo.
Com a palavra, novamente, os constituintes de 1988: se quisessem permitir a tributação da diferença entre o valor declarado e o valor venal municipal, teriam dito. Se quisessem submeter a imunidade à homologação administrativa do município, teriam dito. Se quisessem transformar a realização de capital em hipótese de incidência parcial, teriam dito. Não disseram. Preferiram a fórmula forte da não incidência.
E, em Direito Constitucional Tributário, o que a Constituição deliberadamente não disse também limita o legislador, o administrador e o intérprete. Especialmente quando aquilo que ela disse é claro: o imposto não incide.
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As referências abaixo foram organizadas a partir do arquivo "art156_CF88.pdf", intitulado Quadro histórico dos dispositivos constitucionais - art. 156, produzido pela Câmara dos Deputados, Centro de Documentação e Informação. As páginas indicadas correspondem à paginação interna do PDF.
1. Câmara dos Deputados, Centro de Documentação e Informação, Quadro histórico dos dispositivos constitucionais - Art. 156, p. 2: texto promulgado em 5/10/1988, art. 156, § 2º, I, com a fórmula "não incide" sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.
2. Id., p. 8: Comissão do Sistema Tributário, Orçamento e Finanças, Fase H - Anteprojeto da comissão, art. 16, § 1º, já contendo a não incidência sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.
3. Id., p. 12: Plenário, Fase T - Projeto B, art. 162, § 2º, I e II, com a fórmula praticamente definitiva da não incidência e da competência do Município da situação do bem.
4. Id., p. 13: Fase V - Projeto C, fim do segundo turno, art. 156, § 2º, I, preservando a não incidência para a realização de capital e as demais hipóteses ali previstas.
5. Id., p. 14: Fase X - Projeto D, redação final, art. 156, § 2º, I, mantendo a estrutura normativa final da imunidade; nota registra alteração redacional proposta pelo Professor Celso Cunha para o inciso I do § 2º.
6. Id., p. 11: Fase P - Segundo substitutivo do relator, art. 178, § 2º; registro de "Destaque apresentado nº 6527/87, supressivo do §2º. Rejeitado".
7. Id., pp. 19 e 34: emendas e justificativas que criticavam a repetição da imunidade da Constituição de 1967 para incorporação de imóveis ao capital de empresas ou sua desincorporação, alegando "fictícias superavaliações de imóveis", perda de tempo fiscal com "verificações isentas" e possível sonegação de lucros em vendas ulteriores; pareceres pela rejeição.
8. Id., p. 88: referência a "valor venal" aparece em emenda relativa à progressividade do IPTU, não como condição ou critério de limitação da imunidade do ITBI na integralização de capital.