A reforma tributária do consumo tinha tudo encerrar uma das mais longas controvérsias do Direito Tributário no Brasil: saber quando um serviço pode efetivamente ser considerado como exportado, para fins de aplicação da imunidade prevista na Constituição Federal.
Sob a LC 116/03, a discussão referente ao ISS gravitou em torno do “resultado” do serviço, expressão que o legislador nunca definiu com clareza e que, por isso mesmo, foi preenchida de maneiras muito distintas por fiscos municipais, contribuintes e tribunais. Ora se entendeu que o resultado estaria fisicamente no local de conclusão da atividade, o que acabou por inviabilizar a caracterização de exportação para diversas atividades que se encerraram no país, mesmo com demandantes no exterior, e ora se optou por uma leitura mais finalística, para entender que o resultado está onde há a fruição econômica do serviço pelo tomador estrangeiro, legitimando a exportação. Foram décadas de autuações, posições contraditórias e decisões que raramente permitiam ao prestador prever, com alguma segurança, o tratamento que receberia.
A LC 214/25 rompeu com essa tradição. Abandonou o vocábulo “resultado” e passou a exigir, no caput do art. 80, dois requisitos objetivos e cumulativos para a caracterização da exportação de serviços e de bens imateriais: o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e o consumo no exterior. Como a definição de consumo era o ponto mais sensível do modelo, a LC 227/26 acrescentou ao dispositivo o §1º-A, que procura dizer, por meio de um critério bipartido, quando o consumo se considera ocorrido fora do país. A intenção declarada foi oferecer previsibilidade e alinhar a imunidade às regras de localização das operações, que no novo sistema definem o próprio destino do tributo.
O texto aprovado, contudo, abre espaço para uma nova divergência, que alcança toda uma família de serviços: aqueles para os quais a lei fixa uma regra própria de aferição de localização, vinculada ao lugar em que o serviço é executado ou fruído, e que são contratados por estrangeiros, mas prestados no Brasil. A dúvida não é periférica nem meramente acadêmica. A sua resposta influenciará, para setores inteiros, a formação do preço e a competitividade diante de concorrentes estrangeiros.
O texto e a dicotomia
Pelo §1º-A do art. 80, considera-se consumido no exterior o fornecimento cujo local da operação não seja no país, nos termos dos incisos II a IX do caput do art. 11, ou aquele em que o adquirente e o destinatário sejam residentes ou domiciliados no exterior, “nos demais casos”. O primeiro inciso remete às regras especiais de demarcação do local da operação; o segundo adota um critério diverso, baseado na residência das partes, e o limita aos “demais casos”.
Os incisos II a IX do art. 11 reúnem os serviços cujo local da operação a lei associa a um elemento físico ou territorial: o imóvel, a pessoa sobre a qual o serviço é prestado, o evento, o bem móvel, o trajeto do transporte, o terminal de comunicação, entre outros. O inciso X, residual, aplica-se aos demais serviços e localiza a operação no domicílio do adquirente ou do destinatário. A tensão surge exatamente quando um serviço de localização própria (um dos incisos entre o II e o IX do caput do art. 11) é executado no Brasil, mas tanto quem o contrata quanto quem o recebe estão no exterior. O inciso I do §1º-A não o alcança, porque o local da operação é aqui e o dispositivo se limita às atividades executadas fora do País. Resta saber se o inciso II ainda pode alcançá-lo. Toda a controvérsia se resume ao sentido da expressão “nos demais casos”.
Primeira leitura: “Demais casos” como categoria de serviços
Para a primeira corrente, a expressão “demais casos” designa uma categoria de serviços: aqueles não abrangidos pelos incisos II a IX do art. 11, ou seja, os que se sujeitam à regra residual do inciso X. Os dois incisos do §1º-A seriam, nessa visão, mutuamente excludentes. Serviços que têm regra própria de localização seguem apenas o inciso I e serão exportados somente se o local da operação estiver fora do país; os serviços submetidos à regra residual seguem o inciso II e serão exportados quando adquirente e destinatário residirem no exterior.
A consequência é direta. Todo serviço de delimitação de localização própria (incisos II a IX) executado no Brasil é considerado consumido no país e, salvo enquadramento em alguma das hipóteses específicas do §1º, sujeita-se integralmente ao IBS e à CBS, ainda que o contratante esteja do outro lado do oceano e que nenhum residente no Brasil se beneficie economicamente do serviço.
Os argumentos que sustentam essa leitura não são desprezíveis, e é provável que venham a ser adotados pelas administrações tributárias. O primeiro, e provavelmente o mais forte, é de ordem estrutural. A justificação da emenda apresentada pelo senador Rogério Carvalho, na Comissão de Constituição e Justiça do Senado, durante a tramitação do PLP 108/24, explica que a remissão ao art. 11 buscou uniformizar o conceito de consumo no exterior com as regras de localização das operações, e que a “única ressalva para a regra residual” seria a exigência de que adquirente e destinatário estejam no exterior. Nesse caso, então, a ressalva teria sido pensada para a regra residual, e não para os serviços com localização própria.
O segundo argumento é sistemático e decorre da simetria entre importação e exportação. O art. 64, §1º, da LC 214/25, ao definir o consumo para fins de importação de serviços, e o próprio art. 11, ao tratar dos serviços presenciais, partem da premissa de que esse tipo de serviço é consumido onde é executado. Reconhecer exportação em serviços executados no Brasil, apenas porque o demandante reside no exterior, criaria um descompasso entre as duas pontas do comércio exterior: o mesmo serviço seria consumido no local da prestação quando importado, mas no domicílio do tomador quando exportado.
O terceiro argumento é de coerência interna do próprio art. 80. As hipóteses específicas do §1º exigem requisitos adicionais para que determinados serviços executados no país sejam tratados como exportação. Se bastasse a residência das partes no exterior para desonerar qualquer serviço executado no Brasil, essas hipóteses perderiam boa parte de sua utilidade, e o intérprete deve evitar leituras que tornem inócuos dispositivos da lei.
Por fim, há um dado prático que não pode ser ignorado. A regulamentação editada até aqui, consubstanciada na resolução CGIBS 5/26 e no decreto 12.955/26, limitou-se a reproduzir o texto legal, sem sinalizar qualquer leitura diversa. Na ausência de orientação expressa, a tendência das administrações tributárias, muito provavelmente, será a de adotar a interpretação mais restritiva da imunidade, o que confere a essa corrente um peso considerável na fase de fiscalização.
Nenhum desses argumentos, contudo, esgota a polêmica. Isso porque, a justificação da emenda é um elemento histórico, mas não um texto normativo, e a própria expressão nela empregada é ambígua: a “regra residual” a que alude o senador pode ser compreendida como o inciso II do §1º-A, residual em relação ao inciso I, e não necessariamente como o inciso X do art. 11. A simetria com a importação também prova menos do que parece, porque importação e exportação não são operações espelhadas em todos os seus elementos, e o legislador complementar escolheu deliberadamente acrescentar à exportação um critério subjetivo que não reproduziu na importação, privilegiando, como deve ser, a imunidade nas exportações. Além disso, as hipóteses específicas do §1º não perdem sua utilidade em interpretação diversa: continuam a ser a única via para os casos em que o adquirente ou o destinatário não reside no exterior, situação em que o inciso II do §1º-A não socorre o prestador. Por fim, o silêncio da regulamentação não é argumento interpretativo, mas apenas a constatação de que a questão permanece aberta.
Segunda leitura: “Demais casos” como elemento complementar do inciso I
Para a segunda corrente, a expressão “demais casos” não descreve uma categoria de serviços, mas um resultado. Ela abrangeria todo fornecimento que não se enquadra no inciso I, inclusive aquele cujo local da operação é no País. Os dois incisos seriam alternativos, e não excludentes, como sugere a conjunção “ou” que os une: haveria consumo no exterior se o local da operação estiver fora do Brasil, nos termos dos incisos II a IX do art. 11, ou, não estando, se adquirente e destinatário forem residentes ou domiciliados no exterior.
Nessa leitura, o serviço de localização própria executado no Brasil, com adquirente e destinatário no exterior, é exportação e está protegido pela imunidade.
Essa é, a nosso ver, a leitura que mais se adequa ao mandamento constitucional de imunidade das exportações, e os argumentos que a sustentam são sólidos. O primeiro é literal. O legislador não escreveu “nos demais serviços”, nem remeteu ao inciso X do art. 11, como poderia facilmente ter feito se quisesse restringir o inciso II aos serviços submetidos à regra residual. Escreveu “nos demais casos”, expressão que, em sua acepção comum, abrange tudo o que não foi resolvido pela hipótese anterior. Um caso em que o local da operação é o Brasil é, precisamente, um caso que não foi resolvido pelo inciso I.
O segundo argumento reforça o primeiro e se apoia na conjunção que liga os incisos. O “ou” indica, em técnica legislativa básica, alternatividade entre hipóteses. Se a intenção fosse estabelecer campos de aplicação estanques, excludentes entre si, a redação natural seria outra, com a delimitação expressa do universo de serviços alcançados pelo inciso II.
O terceiro argumento é teleológico e, talvez, o de maior densidade constitucional. O art. 156-A, §1º, inciso III, da Constituição assegura a não incidência do IBS sobre as exportações, com manutenção dos créditos, regra estendida à CBS. Essa imunidade é expressão do princípio do destino e da neutralidade, pilares declarados da reforma: o tributo sobre o consumo deve pertencer ao país onde o consumo efetivamente ocorre. Quando adquirente e destinatário estão no exterior, quem frui economicamente o serviço é o agente estrangeiro, ainda que a execução material ocorra no Brasil. Tributar a operação significa embutir tributo brasileiro no custo de um agente estrangeiro, e ainda sem direito a crédito, exatamente aquilo que a imunidade pretende evitar.
A leitura restritiva, pois, gera resíduo tributário em cadeias de comércio exterior, colocando prestadores brasileiros para competir, em desvantagem, com prestadores de outros países que não sofrem essa oneração.
A melhor leitura e o risco que permanece
Pesados os argumentos, a leitura que conclui pela desoneração mais ampla nos parece a mais adequada. Ela respeita a literalidade do dispositivo e a estrutura alternativa dos incisos, e é a única compatível com a finalidade constitucional da imunidade, que não admite a exportação de tributo. A leitura restritiva, ao contrário, depende de acrescentar ao texto uma limitação que ele não contém, apoiada em elementos extratextuais, produzindo um resultado contrário ao princípio do destino que a própria reforma elegeu como fundamento. Entre duas interpretações possíveis de uma norma que concretiza imunidade constitucional, deve prevalecer aquela que melhor realiza o comando da Constituição.
Isso não significa, é claro, que a leitura restritiva pode ser facilmente desprezada. Ela tem, como visto, certo apoio em elementos históricos e sistemáticos, e é razoável supor que será adotada, ao menos inicialmente, pelas administrações tributárias.
Essa tensão é, em si mesma, o problema. Um dispositivo concebido para dar segurança deveria permitir ao contribuinte saber, com razoável grau de certeza, se o seu serviço é ou não exportado. Não é o que ocorre. Até o momento, não há manifestação do Comitê Gestor nem da Receita Federal sobre o ponto, tampouco decisões judiciais mais representativas ou administrativas que enfrentem a questão. Os contribuintes que prestam a clientes estrangeiros serviços de localização própria executados no País terão de decidir, desde já, como precificar, documentar e escriturar suas operações, sabendo que a escolha pela desoneração poderá ser contestada no futuro.
A dificuldade se agrava pela estrutura federativa do novo sistema. O IBS é administrado por um comitê que reúne estados e municípios, e a CBS, pela Receita Federal. Ainda que a lei exija uniformidade, nada garante que as primeiras manifestações das duas administrações caminhem no mesmo sentido, nem que os órgãos de julgamento administrativo, ainda em fase de consolidação, cheguem rapidamente a uma posição comum. Enquanto isso, os contribuintes que adotarem a leitura da desoneração terão bons argumentos para defendê-la, mas devem fazê-lo conscientes do risco e com documentação robusta de que adquirente e destinatário do serviço estão, de fato, no exterior. O risco, contudo, é que a resposta definitiva venha, mais uma vez, do Judiciário, e somente depois de longos anos de litígio, exatamente aquilo que a reforma tributária prometia evitar.