1. Introdução
A LC 227, de 2026, ao promover alterações relevantes no sistema de tributação indireta, especialmente no âmbito do IBS e da CBS, introduziu no art. 147, parágrafo único, uma presunção legal de simulação aplicada a determinadas transmissões qualificadas como gratuitas. O dispositivo, ao assim proceder, ultrapassa limites constitucionais claros do Direito Tributário brasileiro, invadindo o campo conceitual do Direito Civil, relativizando garantias fundamentais do contribuinte e subvertendo a lógica da legalidade tributária estrita.
O presente artigo tem por objetivo demonstrar que o parágrafo único do art. 147 da LC 227, de 2026, padece de inconstitucionalidade material, por violação direta aos princípios constitucionais da legalidade, da tipicidade tributária, do devido processo legal, da segurança jurídica e da repartição constitucional de competências, sendo tais violações reveladas tecnicamente pela afronta a normas infraconstitucionais de reprodução constitucional, notadamente o art. 110 do CTN e o regime civil da simulação previsto no CC.
2. O conteúdo normativo do art. 147, parágrafo único, da LC 227, de 2026
O art. 147 da LC 227, de 2026, dispõe sobre a caracterização de determinadas transmissões para fins de incidência tributária. Seu parágrafo único estabelece:
“Parágrafo único. Presume-se declarada como onerosa em simulação a transmissão gratuita realizada a pessoa que não comprove capacidade financeira ou que seja vinculada ao real destinatário da liberalidade.”
A redação do dispositivo revela, de forma inequívoca, a criação de uma presunção legal de simulação, fundada em critérios objetivos e abstratos, como a existência de vínculo entre as partes ou a ausência de comprovação de capacidade financeira, independentemente da demonstração concreta de vício no negócio jurídico.
3. A simulação como instituto exclusivo do Direito Civil
A simulação é instituto típico e exclusivo do Direito Civil, disciplinado expressamente pelo CC brasileiro no art. 167, que assim dispõe:
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.”
Do texto legal extrai-se que a simulação exige, necessariamente, a presença de elementos subjetivos, especialmente a divergência intencional entre a vontade real e a declarada, com o propósito de enganar terceiros. Não se trata de situação que possa ser definida ou presumida abstratamente por critérios normativos objetivos, mas de vício cuja caracterização depende de análise concreta do negócio jurídico, de suas circunstâncias e da intenção efetiva das partes.
4. O limite constitucional imposto à legislação tributária pelo art. 110 do CTN
O CTN, embora formalmente lei ordinária, contém dispositivos que funcionam como normas de reprodução direta de princípios constitucionais tributários. Dentre eles destaca-se o artigo 110, que dispõe:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias.”
Esse dispositivo concretiza o princípio constitucional da legalidade tributária estrita, previsto no art. 150, inciso I, da CF/88, bem como assegura a estabilidade dos conceitos jurídicos fundamentais utilizados como critério de incidência tributária.
Ao presumir a existência de simulação, o parágrafo único do art. 147 da LC 227, de 2026, não se limita a reconhecer um vício civil previamente demonstrado, mas redefine o próprio conceito de simulação, atribuindo-lhe contornos tributários próprios, em frontal violação ao art. 110 do CTN.
5. A impossibilidade constitucional de normatização tributária da simulação
A CF/88 reserva à legislação civil a definição dos institutos de Direito Privado, nos termos do art. 22, inciso I, que estabelece ser competência privativa da União legislar sobre Direito Civil. Embora a União também detenha competência para legislar sobre Direito Tributário, tal competência não autoriza a deformação de institutos civis para fins arrecadatórios.
O STF possui entendimento consolidado no sentido de que a legislação tributária não pode criar conceitos próprios de Direito Privado nem presumir vícios civis. A propósito, na ADIn 2.446, ao examinar o parágrafo único do art. 116 do CTN, o STF consignou:
“A desconsideração de atos ou negócios jurídicos pressupõe a demonstração concreta de dissimulação, não sendo admissível sua aplicação automática ou presumida, sob pena de violação ao devido processo legal.”
Embora o precedente trate de dissimulação, sua ratio decidendi é plenamente aplicável à simulação, uma vez que ambos os institutos exigem prova e análise concreta, não se compatibilizando com presunções normativas genéricas.
6. Violação ao devido processo legal material e ao contraditório
O parágrafo único do art. 147 da LC 227, de 2026, também afronta o devido processo legal material, previsto no art. 5º, inciso LIV, da CF/88, ao substituir a necessidade de prova por uma presunção legal de ilicitude.
Ao presumir a simulação, o dispositivo inverte, na prática, o ônus da prova, transferindo ao contribuinte a obrigação de demonstrar a inexistência de um vício civil que, por sua própria natureza, deveria ser comprovado pela autoridade fiscal. Essa lógica subverte o contraditório e a ampla defesa, garantidos pelo art. 5º, inciso LV, da CF/88.
7. A desproporcionalidade da presunção e a violação à segurança jurídica
A criação de presunções amplas e genéricas de simulação com base em vínculos familiares ou societários compromete gravemente a segurança jurídica. Relações de parentesco, controle societário ou reorganizações patrimoniais são situações juridicamente neutras e lícitas, reconhecidas pelo ordenamento jurídico como expressões da autonomia privada e da livre iniciativa.
O STF já reconheceu, em diversas oportunidades, a licitude do planejamento patrimonial e tributário, desde que não haja fraude ou simulação comprovadas. Nesse sentido, destaca-se o julgamento da ADIn 2.446, no qual se afirmou que a busca por economia tributária, por si só, não configura ilicitude.
8. A violação direta à CF/88
As violações ao CTN e ao CC, no caso do parágrafo único do art. 147 da LC 227, de 2026, não se esgotam no plano infraconstitucional. Elas revelam, na verdade, violações diretas a princípios constitucionais estruturantes do sistema tributário brasileiro, entre os quais se destacam:
- o princípio da legalidade tributária estrita, previsto no art. 150, inciso I, da CF/88;
- o princípio do devido processo legal material, previsto no art. 5º, inciso LIV;
- o princípio da segurança jurídica, extraído do art. 5º, caput;
- o princípio da repartição constitucional de competências legislativas, previsto no art. 22, inciso I.
A afronta a tais princípios configura inconstitucionalidade material direta, e não mera ilegalidade ou inconstitucionalidade reflexa.
9. Conclusão
Diante do exposto, conclui-se que o parágrafo único do art. 147 da LC 227, de 2026, é materialmente inconstitucional, por criar presunção normativa de simulação, redefinir instituto exclusivo do Direito Civil, violar o art. 110 do CTN e comprometer garantias fundamentais asseguradas pela CF/88.
A tentativa de combater práticas abusivas por meio de presunções genéricas e abstratas não se coaduna com o Estado Democrático de Direito, especialmente em matéria tributária, na qual a legalidade, a tipicidade e a segurança jurídica devem ser observadas com máximo rigor.
O dispositivo, tal como redigido, não apenas amplia indevidamente o poder de tributar, mas também fragiliza a autonomia privada, o planejamento patrimonial lícito e a previsibilidade das relações jurídicas, razão pela qual sua constitucionalidade deve ser seriamente questionada no âmbito administrativo e judicial.