Historicamente, sobre a suspensão da pretensão punitiva e sobre a extinção da punibilidade, constata-se que o Direito Penal Tributário brasileiro foi estruturado sob uma lógica que privilegiava a arrecadação em detrimento da aplicação da sanção criminal. A política criminal-fiscal do Estado, refletida em sucessivas legislações, sempre ofereceu ao contribuinte a possibilidade de afastar a persecução penal mediante a regularização de seus débitos, consolidando a suspensão da pretensão punitiva, por meio do parcelamento, e da extinção da punibilidade, pelo pagamento integral, como pilares deste sistema.
Assim, as previsões da lei 10.684/03, em seu art. 9º, § 2º; da lei 9.430/1996, em seu art. 83, §2º e §4º; da lei 11.941/09, em seus arts. 68 e 69, que tratam da suspensão da exigibilidade e extinção da punibilidade nos crimes tributários, consolidaram o entendimento de que o parcelamento, anterior à denúncia (art. 83, §2º da lei 9.430/1996), era causa de suspensão de pretensão punitiva, e que o pagamento, a qualquer tempo, teria o condão de extinguir a punibilidade dos crimes tributários, mesmo após o trânsito em julgado da condenação. As supracitadas legislações, portanto, materializaram a escolha política que o interesse do Estado em receber o crédito tributário sobrepujava o interesse na punição do infrator.
Tal paradigma, contudo, foi profundamente abalado com a promulgação da LC 225, de 8 de janeiro de 2026. A nova legislação, embora ostente o título de "Código de Defesa do Contribuinte", introduziu um recrudescimento significativo na seara penal-tributária, ao criar a figura do devedor contumaz, um agente para o qual as tradicionais válvulas de escape da persecução penal foram deliberadamente fechadas.
Pois bem. Por lógica didática, além de um breve recorte da legislação pertinente, é preciso que se esclareça que a LC 225/26 pretendeu diferenciar o contribuinte que, por dificuldades financeiras conjunturais, atrasa o pagamento de tributos; daquele que faz da inadimplência um modelo de negócio, promovendo concorrência desleal e utilizando o valor do tributo não recolhido para outros fins. Para este último, a lei reservou a qualificação de devedor contumaz.
Nesse sentido, destacamos a legislação:
Art. 11. Para os fins desta LC, considera-se devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos.
§ 2º Para os fins do disposto no caput deste artigo, considera-se inadimplência
I - substancial:
a) em âmbito federal, a existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos em dívida ativa ou constituídos e não adimplidos, em âmbito administrativo ou judicial, de valor igual ou superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais) e equivalente a mais de 100% (cem por cento) do seu patrimônio conhecido, que corresponde ao total do ativo informado no último balanço patrimonial registrado na contabilidade, constante da ECF - Escrituração Contábil Fiscal ou da ECD - Escrituração Contábil Digital;
b) em âmbito estadual, distrital e municipal, a existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos em dívida ativa ou constituídos e não adimplidos conforme previsto em legislação própria, a qual poderá prever valores distintos dos previstos na alínea “a” deste inciso;
II - reiterada: a manutenção de créditos tributários em situação irregular em, pelo menos, 4 (quatro) períodos de apuração consecutivos, ou em 6 (seis) períodos de apuração alternados, no prazo de 12 (doze) meses;
III - injustificada: a ausência de motivos objetivos que afastem a configuração da contumácia.
§ 7º Também será considerado devedor contumaz o sujeito passivo que for parte relacionada de pessoa jurídica baixada ou declarada inapta nos últimos 5 (cinco) anos com créditos tributários em situação irregular cujo montante totalize valor igual ou superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais), inscritos ou não em dívida ativa da União, ou que mantém a qualificação de devedora contumaz.
Como se observa, nos termos do destacado art. 11 da referida lei, considera-se devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos, sendo requisito de tal enquadramento, ao nosso ver, o desenvolvimento de prévio processo administrativo para esta identificação, conforme art. 12 da mesma legislação. Nesse sentido, assegura-se a notificação prévia e a concessão de prazo de 30 dias para regularização ou apresentação de defesa, garantindo o contraditório e a ampla defesa, suspendendo a sua classificação de contumácia, ressaltada a previsão do §5º que, por sua vez, impossibilita a concessão de efeito suspensivo, quando apresentada a defesa administrativa, nos casos listados na legislação e que refletem, em resumo, a prática de crimes por intermédio da pessoa jurídica.
Assim, o ponto central da mudança paradigmática, para os crimes tributários, reside na vedação expressa da suspensão e da extinção da punibilidade para o devedor contumaz. A LC 225/26, nesse sentido, promoveu uma série de alterações em cascata na legislação penal, que tratava dos benefícios penais aos delitos tributários, e na legislação tributária, para solidificar este novo tratamento mais gravoso, criando um regime coeso e sem brechas para o devedor contumaz.
Em síntese, se produziram as seguintes alterações: i) Nos arts. 168-A, do CP, introduzindo os parágrafos §5º e 6º; ii) no art. 337-A, do CP, também introduzindo os parágrafos §5º e 6º; iii) no art. 34 da lei 9.249/1995, com os parágrafos §3º e 4º; iv) no art. 83, da lei 9.430/1996, com os parágrafos §5º, e 7º; v) no art. 9º, da lei 10.684/03, com os parágrafos 3º e 4º; e vi) por fim, no art. 69 da lei 11.941/09, com os parágrafos 2º e 3º; os quais sintetizamos nas alterações da 9.430/96 para melhor visualização:
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do decreto-lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (CP), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (Redação dada pela lei 12.350, de 2010)
§ 2º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. (Incluído pela lei 12.382, de 2011).
§ 4º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. (Incluído pela lei 12.382, de 2011).
§ 5º O disposto nos §§ 1º a 4º não se aplica: (Redação dada pela LC 225, de 2026)
I - às hipóteses de vedação legal de parcelamento; e (Incluído pela LC 225, de 2026)
II - ao agente declarado devedor contumaz em decisão administrativa definitiva e inscrito no Cadastro Informativo dos créditos não quitados do setor público federal (Cadin), previsto na Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. (Incluído pela LC 225, de 2026)
§ 7º O fato de o agente deixar de ser considerado devedor contumaz não afasta o disposto no inciso II do § 5º deste artigo em relação aos atos praticados no período em que era assim considerado. (Incluído pela LC 225, de 2026)
O padrão que emerge de todas as modificações é inequívoco: uma vez declarado devedor contumaz por decisão administrativa definitiva e inscrito no CADIN, o agente perde o direito de suspender, ad aeternum, a pretensão punitiva com o parcelamento e de extinguir a punibilidade com o pagamento do débito, à época da vigência da contumácia. A persecução penal, para ele, torna-se autônoma e inevitável, independentemente da posterior reparação do dano ao erário.
Essa mudança legislativa representa, portanto, um profundo agravamento na resposta estatal aos crimes tributários, deslocando o foco para a punição da conduta global do agente, qualificado a partir de seu histórico de inadimplência, tratando a conduta típica, propriamente dita, como circunstância secundária à análise dos institutos despenalizadores.
Explica-se: a historicidade da inadimplência é o foco central à vedação para fruição dos benefícios da extinção da punibilidade pelo pagamento e da suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento. O delito, por outro lado, enquanto objeto da persecução penal, é irrelevante para aferição dos benefícios despenalizadores.
Sobre tal aspecto, é importante mencionar que o nosso sistema penal é fundado em preceitos constitucionais que primam por um modelo que privilegia a responsabilidade penal pelo fato concreto, e não pelas características pessoais e históricas do agente. Essa escolha não é meramente técnica ou doutrinária, mas decorre de um compromisso constitucional com a dignidade da pessoa humana e com a limitação do poder punitivo estatal em um regime democrático fundado na legalidade estrita, na culpabilidade, na pessoalidade da pena, na proporcionalidade e na vedação expressa à responsabilidade penal objetiva.
Esses princípios, em sua conjugação, impõem que a intervenção penal se funde exclusivamente em uma conduta concreta, descrita de maneira precisa na lei penal, praticada com dolo ou culpa, e dotada de reprovabilidade jurídica que seja individualizável ao caso específico, rejeitando a possibilidade de punição fundada em características pessoais do agente, em avaliações genéricas sobre sua periculosidade presumida, ou em juízos morais abstratos sobre seu modo de vida ou seu histórico de comportamento.
Evidentemente, a Constituição Federal não exige que o agente seja tratado como uma figura descontextualizada, divorciada de suas circunstâncias. Na verdade, o ordenamento jurídico brasileiro admite que elementos relacionados ao agente sejam considerados, desde que de forma funcional e instrumental, e nunca como fundamento autônomo e originário da punição. A individualização da pena, a análise da reincidência, e a consideração de circunstâncias pessoais relevantes para a dosimetria, ilustram esse espaço de tolerância constitucional, na medida em que não criam a responsabilidade penal, mas modulam e graduam a resposta estatal a partir de um fato previamente reconhecido como típico, ilícito e culpável.
A figura do devedor contumaz, conforme disciplinada pela LC 225/26, insere-se precisamente neste espaço de tensão constitucional. Quando a lei estabelece que um agente, uma vez declarado contumaz, perde o direito de suspender a pretensão punitiva pelo parcelamento e de extinguir a punibilidade pelo pagamento, ela está criando uma categoria de contribuinte para o qual a resposta penal é mais severa, não porque a conduta praticada em determinado momento foi mais grave, mas pelo fato do agente ostentar uma qualificação administrativa duradoura e irrevogável para fins criminais.
Este deslocamento é particularmente preocupante quando se considera que a contumácia é definida por critérios que transcendem o fato isolado. A inadimplência substancial, reiterada ou injustificada, conforme definida no art. 11 da LC 225/26, não descreve um ato específico atrelado ao dolo, mas um padrão de comportamento ao longo do tempo. Quando a lei penal passa a utilizar este padrão como fundamento para negar benefícios que seriam aplicáveis a qualquer outro contribuinte que praticasse a mesma conduta isolada, ela está operando uma transformação fundamental: o fato deixa de ser o centro da imputação, e passa a ser o histórico do agente.
A severidade desta transformação é amplificada pela regra de ultratividade prevista nos novos parágrafos, que preveem o impedimento ad aeternum à medida despenalizadora. Mesmo que o contribuinte, por qualquer motivo, deixe de ser considerado contumaz, os atos praticados durante o período em que ostentava essa qualificação continuarão a ser regidos pela norma mais gravosa, que impede os benefícios penais. Trata-se de uma escolha legislativa que visa punir o comportamento passado, independentemente da regularização futura e que acreditamos que reflete preceito inconstitucional.
Trazendo um exemplo didático, que se amoldaria à previsão da LC 225/26 de inaplicação das medidas despenalizadoras para o devedor contumaz “reabilitado”, seria como se um indivíduo tivesse sido condenado com trânsito em julgado e, após revisão criminal, tendo conseguido a revisão e sendo considerado inocente, continuasse rotulado como reincidente para fins penais e não pudesse usufruir de um sursis da pena por tal fato.
Portanto, em nossa visão, essa estrutura normativa revela uma lógica que não é mais a do direito penal do fato, mas a do direito penal do autor. O agente não é punido por ter praticado um crime tributário mais grave, mas por ter sido, em algum momento, um devedor contumaz. A possibilidade de posterior regularização, de mudança de comportamento, de abandono da contumácia, não afasta a aplicação da norma mais severa. Trata-se de uma punição que transcende o fato e se ancora na identidade pretérita do agente.
Quando informações sobre a “trajetória” do sujeito passivo tributário e ativo criminal passam a substituir o exame do fato tipicamente relevante, funcionando como fundamento autônomo da resposta penal, a sanção deixa de responder a um comportamento concretamente imputado e provado e passa a operar como mecanismo de controle de perfis, caminhando para um direito penal do autor, incompatível com a ordem constitucional, por corroer a igualdade material, o princípio da culpabilidade e a própria dignidade da pessoa humana.
Em termos diretos: tratar a classificação administrativa de contumácia como “sentença” de sonegação dolosa e irrevogável, para fins penais, é impor, por atalho, uma presunção de culpabilidade, condicionando efeitos penais gravosos, sem a necessidade de demonstração do nexo causal com o episódio concreto, flertando, inegavelmente, com direito penal do inimigo e a responsabilização objetiva.
A qualificação como devedor contumaz, da forma como posta, vincula, indevidamente, a jurisdição criminal a uma rotulação inconstitucional do pretenso agente delitivo, na medida em que cabe à acusação demonstrar, no caso específico, o elemento subjetivo e a relação entre o não pagamento e um modus operandi deliberado de inadimplemento, de modo que, ausente o nexo entre o fato imputado e a lógica da contumácia, negar a extinção da punibilidade pelo pagamento (ou afastar a suspensão) apenas porque houve classificação administrativa de contumácia, irrevogável para fins criminais, significaria punir “quem a pessoa é” (ou como foi rotulada), e não “o que fez”, o que é constitucionalmente inaceitável.
Evidentemente, a contumácia pode servir, quando comprovada em conexão com o fato, como dado indiciário da intensidade do elemento subjetivo - especialmente quando há sinais de estrutura empresarial organizada para inadimplência sistemática, com planejamento e aproveitamento concorrencial. Nesses cenários, não se pune alguém “por ser contumaz”; reconhece-se que o ilícito, naquele caso, foi praticado com grau de cálculo e reprovabilidade distinto do mero inadimplente.
Portanto, a lógica posta sobre a inaplicabilidade dos institutos despenalizadores ao devedor classificado como contumaz, e a manutenção de sua vedação, mesmo após a descaracterização administrativa da contumácia, evidencia, para além das violações já postas, um rompimento com a subsidiariedade do direito penal. A norma, em nosso sentir, flerta com o direito penal do inimigo de Gunther Jakobs, na medida em que aplica um sistema penal paralelo onde a “segurança social” (arrecadatória) se sobrepõe ao garantismo penal para certos indivíduos, a partir de uma lógica de prevenção e neutralização, onde o agente é tratado não como sujeito de direitos, mas como ameaça (sonegação histórica) a ser controlada. Nesta lógica, o que importa não é o que o agente fez em um momento específico, mas quem ele é, qual é seu perfil de risco, qual é seu histórico de comportamento.
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Referências
1 BRASIL. Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026. Institui o Código de Defesa do Contribuinte. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp225.htm. Acesso em: 23 fev. 2026.
2 BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430compilada.htm. Acesso em: 23 fev. 2026.
3 BRASIL. Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. Dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10522.htm. Acesso em: 23 fev. 2026