Para compreender a reforma tributária brasileira, parte-se do pressuposto de que os estudiosos responsáveis por sua elaboração examinaram os sistemas de tributação sobre o consumo de diversos países do mundo com o propósito de avaliar sua compatibilidade com o sistema tributário nacional e, em seguida, refletir sobre as adaptações necessárias à sua implementação devido à sua ampla base constitucional e à rígida repartição de competências tributárias entre os três níveis da federação.
A tributação indireta, como regra geral, adota como pressuposto do tributo a prática de operações envolvendo a circulação de bens ou a prestação de serviços, transferindo ao consumidor final seu ônus econômico. Embora, no setor da economia, o acrônimo IVA possa ser utilizado como um termo genérico que designa os tributos que incidem sobre o valor agregado, no plano jurídico, tal generalização pode gerar imprecisões conceituais e obscuridade interpretativa, pois, conforme ensina Norberto Bobbio, a qualificação atribuída a certo instituto remete ao regime jurídico a partir do qual ele deve ser interpretado e sistematizado, de modo que, ao denominar os tributos brasileiros IBS e CBS como IVA dual, acaba-se por remeter sua interpretação às categorias dogmáticas próprias do IVA, o que pode induzir a leitura inadequada da estrutura normativa efetivamente adotada.
O IVA é uma das modalidades específicas de tributação sobre o consumo, não constituindo um gênero apto a englobar todas as formas de imposição indireta. Há diferentes sistemas de tributação do consumo no mundo; todavia, para fins deste artigo, serão considerados apenas três: i) o IVA - imposto sobre o valor agregado, instituído no âmbito da União Europeia a partir do TVA - taxe sur la valeur ajoutée, originalmente criado na França;ii) o imposto sobre bens e serviços (GST - goods and services tax), adotado por países como Nova Zelândia, Canadá, Índia e Austrália; e iii) o imposto sobre vendas (sales tax), aplicado por alguns estados dos EUA. A maior parte dos países adota sistemas IVA ou GST, sendo os EUA um dos poucos países que não utilizam nenhum desses modelos.
O IVA foi instituído no âmbito da União Europeia na década de 1970 para promover a harmonização tributária entre os Estados-membros, mas, posteriormente acabou sendo transplantado por diversos países fora da União Europeia, como Suíça, Argentina, Uruguai, Paraguai, os quais adotaram estrutura semelhante à do modelo europeu. A hipótese de incidência tributária do IVA é a cessão de bens e a prestação de serviços, bem como as aquisições intracomunitárias e as importações.
O imposto é cobrado em cada etapa da cadeia de produção e distribuição, sendo dedutível para as empresas com o propósito de eliminar o efeito cascata e assegurar que o ônus econômico do tributo seja, em última instância, suportado pelo consumidor final.
O GST é um modelo de tributação sobre o consumo mais recente que o IVA, tendo sido implementado a partir do final da década de 1980 em países como Nova Zelândia, Austrália, Canadá e, posteriormente, Índia. Esse sistema foi concebido para unificar diversos tributos indiretos incidentes sobre o consumo num único imposto, simplificando a estrutura tributária e reduzindo distorções econômicas.
Assim como o IVA, o GST é um imposto que incide sobre o consumo de bens e serviços e é cobrado em cada etapa da cadeia de produção e distribuição mediante um mecanismo de créditos que permite a dedução do imposto pago nas fases anteriores. Dessa forma, evita-se o efeito cascata e se assegura que o ônus econômico do tributo também recaia, em última instância, sobre o consumidor final.
Mesmo com funcionamento semelhante ao do IVA, o GST se distingue, em muitos países, por sua estrutura institucional, a qual é normalmente concebida para substituir os diversos impostos indiretos preexistentes no sistema, integrando-os a tributação do consumo num único sistema mais amplo e simplificado. Isso é feito na tentativa de reduzir ineficiências e facilitar a gestão administrativa.
Nesse sentindo, a principal diferença entre os dois modelos se refere à hipótese de incidência tributária, pois, de um lado, a hipótese de incidência do IVA é mais restrita, abrangendo essencialmente a cessão de bens, a prestação de serviços, a aquisição intracomunitária e a importação. De outro lado, contudo, além de incidir sobre a cessão de bens, a prestação de serviços e a importação, o GST integra os tributos indiretos anteriormente existentes do país - como impostos sobre produtos industrializados, serviços ou vendas, entre outros – num único sistema de tributação do consumo, de alcance bem mais amplo do que o IVA.
Em outros termos, o GST unifica diferentes tributos num único imposto, enquanto o IVA se limita à tributação da cessão de bens, à prestação serviços, as aquisições intracomunitárias e as importações. Os demais tributos incidentes sobre o consumo, que no caso do GST, integram o próprio imposto, permanecem separados no sistema IVA. A título ilustrativo, nos países europeus, coexistem com o IVA outros impostos específicos sobre o consumo, como os impostos sobre a fabricação de produtos (ou de produção) e as excise duties, aplicáveis a bebidas alcoólicas, álcool, combustíveis e produtos de tabaco.
Essa maior amplitude da hipótese de incidência do GST se aproxima muito mais da lógica adotada pela reforma tributária brasileira, cujo fato gerador também apresenta uma estrutura mais abrangente do que aquele tradicionalmente associado ao IVA. Com efeito, o legislador constitucional emprega no art.4 da LC 214/25 a expressão “operações com bens e serviços”, colocando o fornecimento apenas como um tipo de operação passível de tributação, o que permite compreender que a incidência tributária abrange situações que ultrapassam a mera entrega de bens ou a prestação de serviços.
Nesse ponto, torna-se evidente que atribuir o acrônimo IVA à reforma tributária brasileira, ainda que acompanhado do adjetivo “dual”, possa gerar obscuridade conceitual, pois a hipótese de incidência do IVA é mais restrita do que aquela prevista para o IBS e a CBS. Enquanto o IVA se limita à cessão de bens, à prestação de serviços, às aquisições intracomunitárias e às importações, os tributos brasileiros IBS e CBS abrangem outras situações inseridas nas relações de consumo, aproximando-se, portanto, muito mais do GST.
Logo, compreende-se a razão pela qual o legislador brasileiro optou pela expressão “operações”, incluindo o fornecimento como categoria jurídica relevante. No âmbito do IVA europeu, tal associação não se verifica, de modo que interpretar a reforma tributária brasileira exclusivamente à luz do IVA pode transmitir a impressão de que o legislador teria incorrido em imprecisões conceituais ou produzido uma disciplina normativa pouco clara, quando, na realidade, trata-se da adoção de uma lógica estrutural distinta, mais próxima dos sistemas GST.
Outro elemento de distinção se refere ao critério de territorialidade do imposto, pois, no caso das operações intracomunitárias, o IVA não se aplica exclusivamente no Estado-membro de destino, podendo envolver mecanismos que combinam origem e destino, como nas operações business to consumer B2C, ao passo que os sistemas de GST são estruturados, em regra, segundo o princípio da tributação no destino.
Esclarece-se que, na concepção inicial do sistema europeu, o IVA foi pensado para operar segundo o princípio da tributação na origem. Contudo, com o processo de integração do mercado interno europeu, instituiu-se um regime transitório que passou a privilegiar a tributação no destino nas operações intracomunitárias. Esse regime, embora inicialmente concebido como provisório, permanece em vigor até hoje.
A distinção entre IVA e GST se torna particularmente evidente quando se observa a evolução do sistema tributário da Índia. O IVA foi introduzido no país no início dos anos 2000 como parte de uma reforma tributária que substituiu o antigo imposto sobre as vendas, incidindo sobre venda de bens e determinados serviços. Estruturado como um imposto plurifásico não cumulativo, o IVA era cobrado em diferentes etapas da cadeia de produção e distribuição apenas sobre o valor agregado em cada fase. Seu principal objetivo consistia em reduzir o efeito cascata dos tributos então existentes e estabelecer um sistema de tributação do consumo mais organizado e racional. Apesar dessas vantagens, o modelo apresentava limitações estruturais, o que levou à sua substituição pelo GST.
Na Índia, o IVA era implementado pelos estados, cada qual com autonomia para definir alíquotas, isenções e requisitos de conformidade, porém as variações nas legislações estaduais acabavam gerando inconsistências, aumentando os custos para as empresas, principalmente no plano administrativo. Esse aspecto evidencia uma das diferenças relevantes entre IVA e GST: enquanto o sistema IVA permite maior fragmentação administrativa entre as jurisdições subnacionais, pois cada Estado-membro a sua própria legislação, o GST tende a se estruturar de forma mais uniforme no plano institucional.
Abre-se aqui um parentese para registrar que, também nesse aspecto, a reforma tributária brasileira se aproxima mais do GST do que IVA, pois, diferentemente do que ocorre nos sistemas baseado no IVA, foi instituído, no Brasil, um Comitê Gestor, que será responsável pela administração do tributo evitando que cada estado ou município exerça isoladamente tal função, o que poderia conduzir à fragmentação das normas administrativas.
Antes da introdução do GST, o IVA desempenhava papel relevante na economia indiana, assegurando a incidência do imposto em cada etapa da produção e da distribuição. Contudo, as empresas enfrentavam desafios decorrentes da complexidade documental, da multiplicidade de alíquotas e das dificuldades na compensação de créditos tributários relativos aos insumos (input tax credit). Essas ineficiências estimularam o debate sobre a necessidade de uma reforma mais abrangente do sistema de tributação do consumo.
Portanto, entre o início dos anos 2000 e 2017, o tributação sobre consumo na Índia se baseou no sistema IVA. Em 1º de julho de 2017, foi introduzido o GST, representando uma reforma tributária de grande magnitude. O novo sistema substituiu diversos impostos indiretos anteriormente existentes, como o IVA, o service tax e o excise duty, com o objetivo de simplificar a administração tributária, aumentar a transparência e estabelecer uma estrutura mais uniforme em todo o território indiano. O GST opera segundo o princípio da tributação no destino, ou seja, o imposto é cobrado no local de consumo, contrastando com a concepção original do IVA, que foi originalmente concebido segundo o princípio da tributação na origem.
No caso indiano, o GST apresenta uma estrutura denominada dual, na qual tanto o governo central quanto os governos estaduais participam da arrecadação do imposto, que não se verifica no modelo IVA. Nas operações internas, a receita é dividida entre dois componentes: o CGST - Central CGST, destinado ao governo central, e o SGST - State GST, destinado aos governos estaduais. Já nas transações interestaduais se aplica o IGST - Integrated GST, arrecadado pelo governo central e posteriormente repartido entre os estados de destino.
Em síntese, embora o GST tenha substituído diversos tributos indiretos então existentes na Índia, o sistema preserva um mecanismo de repartição de receitas entre os níveis central e estadual. A transição do IVA para o GST representou um passo decisivo para simplificar a tributação do consumo indiana, facilitar o comércio entre estados, reduzir a burocracia administrativa e favorecer uma melhor inserção do país nos processos de integração econômica nacional.
A experiência indiana demonstra que sistemas de tributação do consumo estruturados segundo a lógica do GST podem oferecer soluções mais adequadas para contextos federativos marcados pela fragmentação normativa e pela multiplicidade de tributos indiretos, como o que se verifica no Brasil.
Por essas razões, a reforma tributária brasileira se aproxima muito mais do sistema GST do que do IVA europeu, não apenas pela criação de mecanismos institucionais de coordenação federativa - como o Comitê Gestor do IBS -, mas também pela amplitude da hipótese de incidência, pela adoção do princípio da tributação no destino e pela unificação de diversos tributos sobre o consumo num sistema mais integrado. Nesse contexto, mostra-se impróprio denominá-la “IVA dual”, pois tal qualificação tende a gerar mais confusão e obscuridade do que contribuir para uma adequada compreensão das boas práticas de tributação do consumo.
_______
Jasmin Kollman. Taxable Supplies and their consideration in European VAT, IBFD, n.46.
Thomas Ecker. A VAT/GST Model Convention, IBFD, n.25.
A global guide to indirect taxes: an essential overview for cross-border business, 2025.
Harmonized sales tax in Canada, Ontario Edition, 2009.