A controvérsia sobre a incidência do ITBI na integralização de capital com bens imóveis tem sido, em grande medida, mal formulada.
Em vez de se enfrentar a natureza jurídica da operação, que, nos termos do art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal, constitui hipótese de imunidade, o debate vem sendo deslocado para o plano da valoração econômica do imóvel, convertendo questão constitucional de não incidência em discussão infraconstitucional sobre base de cálculo.
Esse deslocamento não é neutro. Ele permite que o Município substitua o valor juridicamente estabelecido da operação por um critério administrativo de mercado e, a partir dessa requalificação, construa artificialmente um "excedente" inexistente no negócio jurídico, para então justificar a incidência do ITBI.
O problema, portanto, não está na quantificação do tributo, mas na própria criação indevida de hipótese tributável.
É a partir dessa premissa que se deve reconstruir o debate.
A estrutura normativa do art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal
A controvérsia decorre, em grande medida, de leitura imprecisa da estrutura normativa do art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal.
O dispositivo contém duas hipóteses distintas.
A primeira refere-se à transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.
A segunda diz respeito às transmissões decorrentes de reorganizações societárias, hipótese em que a Constituição Federal introduz, expressamente, a ressalva da atividade preponderante.
A distinção é estrutural.
A imunidade na integralização de capital é plena e incondicionada. Já a imunidade nas reorganizações societárias é condicionada.
A transposição da ressalva de uma hipótese para outra constitui interpretação ampliativa indevida de exceção constitucional.
É precisamente esse erro que sustenta parte relevante das exigências de ITBI nesses casos.
O valor jurídico da transmissão e o papel do art. 23 da lei 9.249/1995
Reconhecida a natureza incondicionada da imunidade, o art. 23 da lei 9.249/1995 assume papel central.
O dispositivo autoriza a pessoa física a transferir imóvel à pessoa jurídica, para integralização de capital, pelo valor da declaração de bens ou pelo valor de mercado.
Trata-se de faculdade legal expressa.
O valor eleito não é mero dado econômico. É o valor juridicamente estabelecido da operação.
Não se afirma que a lei federal define a base de cálculo do ITBI. Afirma-se que ela define o valor jurídico da transmissão.
Essa distinção é essencial.
O CTN opera no plano da incidência e da quantificação do tributo em operações tributáveis.
O art. 23 atua no plano da estruturação do negócio jurídico.
Se a operação foi validamente estruturada e todo o valor foi destinado ao capital social, não há excedente jurídico.
E sem excedente jurídico, não há parcela tributável.
Excedente jurídico e excedente administrativo: o alcance do Tema 796 do STF
O Tema 796 do STF não resolve a controvérsia tal como vem sendo colocada.
O precedente trata da incidência do ITBI sobre parcela que efetivamente excede o capital social, como nos casos de reserva de capital.
Trata-se de excedente jurídico.
Situação distinta é a do chamado excedente administrativo.
Esse "excedente" não existe no negócio jurídico. Ele surge apenas da comparação entre o valor da operação e o valor de mercado atribuído pelo município.
O Tema 796 não autoriza a criação desse excedente.
O raciocínio que sustenta a cobrança é circular: substitui-se o valor jurídico, cria-se a diferença e, então, utiliza-se o precedente para legitimar a tributação.
Mas o precedente pressupõe aquilo que se pretende provar: a existência de excedente real.
A inexistência de fato gerador sobre a "diferença"
Se toda a operação está compreendida na imunidade, não há espaço para fato gerador tributário autônomo.
O ITBI exige transmissão onerosa.
Não há, na hipótese, segunda transmissão.
Não há negócio paralelo.
Não há contraprestação adicional.
A chamada "diferença" não representa nova circulação jurídica de riqueza.
É apenas resultado de avaliação administrativa.
Tributá-la significa pressupor, sem base normativa, que parte do imóvel foi transmitida por causa diversa da integralização de capital.
Não se trata, portanto, de erro de base de cálculo.
Trata-se de ausência de hipótese de incidência.
A restrição teleológica não escrita na jurisprudência do TJ/PR
Parte da jurisprudência do TJ/PR tem afastado a imunidade com base na ausência de "atividade econômica produtiva".
Esse entendimento projeta sobre a integralização de capital restrições que a Constituição Federal só previu para hipóteses distintas.
A Constituição Federal não exige atividade produtiva.
Não distingue entre sociedade operacional e holding patrimonial.
Não condiciona a imunidade à finalidade econômica da pessoa jurídica.
A introdução desse requisito é criação jurisprudencial.
E, como tal, restringe indevidamente norma constitucional de imunidade.
Planejamento patrimonial lícito não pode ser tratado como fator de exclusão de garantia constitucional.
A inaplicabilidade do Tema 1.113 do STJ
O Tema 1.113 do STJ trata da base de cálculo do ITBI em operações tributáveis.
Não trata de imunidade.
Foi construído a partir da interpretação de normas infraconstitucionais.
Não pode, portanto, ser utilizado para restringir hipótese constitucional de não incidência.
Quando a operação está integralmente abrangida pela imunidade, não há base de cálculo a ser definida.
Levar o debate para esse plano é deslocar a controvérsia.
E esse deslocamento fragiliza o controle constitucional.
A formulação normativa da controvérsia e a súmula 279 do STF
A experiência do STF demonstra que controvérsias mal formuladas tendem a ser reduzidas ao plano fático-probatório.
Quando o debate é apresentado como discussão sobre valor de mercado, prevalência de laudos ou existência empírica de excedente, abre-se espaço para a aplicação da súmula 279.
A consequência é o não conhecimento da matéria constitucional.
A questão correta é outra.
Não se trata de saber quanto vale o imóvel.
Trata-se de saber se o Município pode substituir o valor juridicamente estabelecido da operação para criar excedente fictício e, com isso, instituir incidência tributária.
Formulada nesses termos, a controvérsia revela sua natureza constitucional.
Conclusão
A análise exige distinções fundamentais.
É preciso separar valor jurídico de valor de mercado.
Excedente real de excedente criado.
Estrutura do negócio de base de cálculo do tributo.
Se a transmissão foi validamente estruturada, pelo valor da declaração de bens, e integralmente destinada ao capital social, a operação está inteiramente abrangida pela imunidade.
Não há excedente jurídico.
Não há fato gerador.
Não há base tributável.
O que existe é tentativa de requalificação da operação por meio de avaliação administrativa.
A questão, portanto, não é quanto vale o imóvel.
A questão é se o município pode transformar imunidade em incidência.
À luz da Constituição Federal, a resposta é negativa.