O Plenário do Supremo Tribunal Federal, em 18 de dezembro de 2019, julgou o RHC 163.334, no qual restou fixada a seguinte tese: "o contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, inciso II, da lei 8.137/1990". Esta compreensão já havia sido enunciada pela Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça em 2018, no HC 399.109.

A lógica adotada pela Corte é a seguinte: o comerciante repassa o custo do ICMS no preço do produto, de modo que o consumidor arca com o pagamento do tributo. Assim, o dinheiro dos cofres públicos apenas transita pela contabilidade do contribuinte (comerciante), que está obrigado a repassá-lo ao Fisco. Quando não há o repasse e o contribuinte demonstra dolo no ato de não pagar o que deve, mesmo estando o ICMS devidamente declarado, sua conduta se amolda ao disposto no art. 2º, II, da lei 8.137/1990¹.

O crime se assemelharia à apropriação indébita, pois ao deixar de recolher o tributo, "o vendedor estaria se apropriando indevidamente de valor cobrado do consumidor e pertencente ao Estado"².

A compreensão dos Ministros do STF provocou inquietações na doutrina. Pierpaolo Bottini e Heloisa Estellita explicam que o julgado confunde institutos³. Segundo os professores, há tributos que são cobrados ou descontados de seus contribuintes por terceiros, de modo a facilitar a arrecadação. É o que ocorre nos tributos descontados pela fonte pagadora ou do ICMS em substituição tributária. Um exemplo é a hipótese do empregador, que ao pagar o salário de seu empregado, faz a retenção do imposto de renda do funcionário e repassa o valor à União⁴. Tal recurso não integra o patrimônio do empregador, de maneira que a omissão no repasse pode caracterizar a apropriação de algo alheio, pois a monta retida diz respeito a imposto devido pelo empregado, o real contribuinte.  

Em relação ao ICMS próprio, objeto do RHC 163.334, a situação é diversa. O consumidor do produto vendido - diferentemente do empregado no exemplo acima - não é o contribuinte. O comprador simplesmente arca com o ônus econômico do tributo, que muitas vezes está embutido no preço da mercadoria, junto as mais variadas despesas do vendedor. O contribuinte é exclusivamente o comerciante, quem possui relação jurídica com o Fisco.

Portanto, no julgamento do caso em questão, o STF confunde os conceitos normativos de descontado e cobrado - elementares típicas do inciso II do art. 2º da lei 8.137/90. Tais conceitos referem-se a casos de responsabilidade tributária, e não de impostos indiretos, em que se repassa ao terceiro o custo do ponto de vista econômico. Em termos jurídicos, não há como considerar que o valor do ICMS embutido no preço tenha sido descontado e cobrado do consumidor, uma vez que ele não é sujeito passivo da obrigação tributária.

Conforme dispõe o art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa submetida ao pagamento de tributo ou à penalidade pecuniária, que pode ser o contribuinte ou o responsável. O contribuinte é quem manifesta a capacidade contributiva, como o comerciante. O responsável tributário não manifesta capacidade diretamente, mas é colocado na condição de sujeito passivo por opção legal, normalmente visando facilitar a arrecadação. Dessa forma, ante a ausência de relação jurídica entre o Fisco e o consumidor no recolhimento de ICMS próprio, não há qualquer tipo de apropriação.

Para além de tal equívoco, ao analisarmos o elemento subjetivo do tipo do art. 2º, II, da lei 8.137/1990, verificamos que seu preenchimento depende de uma efetiva intenção de fraude por parte do agente, não bastando o mero dolo genérico de não recolher tributos. Vale dizer, para materializar o elemento subjetivo especial, é necessária uma vontade de apropriação fraudulenta dos valores do Fisco, que se manifesta pela intenção do agente de exonerar-se do pagamento do que é devido à Fazenda Pública, pelo emprego de meios ardilosos para ludibriar o Fisco, como ocorre na sonegação⁵.

Ato contínuo, no caso do ICMS próprio declarado e não recolhido, o liame subjetivo a ser demonstrado pela acusação não passa de uma imputação criminal por mero inadimplemento de dívida fiscal⁶. Com tal inovação, o STF violou preceito constitucional que proíbe a prisão por dívida, nos termos do art. 5º, LXVII, da CR e dos tratados internacionais vigentes em território nacional, especialmente a Convenção Americana sobre Direitos Humanos (art. 7, item 7)⁷.

Entretanto, o levantamento de críticas não contribui suficientemente para a minimização das consequências do novo entendimento. Por isso, é essencial a discussão de uma das possíveis tensões práticas que o RHC 163.334 provoca: a proibição ou não da retroatividade da alteração jurisprudencial mais gravosa ao indivíduo.

Por meio do ato interpretativo dos julgadores, a jurisprudência invariavelmente exerce uma função construtiva no sistema jurídico⁸. Significa dizer que o direito é indeterminado, haja vista que "os textos em que vazado são equívocos e as normas são vagas"⁹. Sendo assim, cabe à jurisprudência o embargo de aclarar a vagueza dos textos legais pela via interpretativa, apontando quais fatos incidem no âmbito de proteção de determinada norma.

Como explica Alaor Leite, um novo entendimento jurisprudencial pode, muitas vezes, ser mais gravoso ao cidadão, concretamente acusado no processo em que a alteração se deu¹⁰. Assim, é preciso nos questionarmos se há um direito do indivíduo à jurisprudência do tempo do fato, tal como há em relação à lei vigente ao tempo do fato.

A resposta para tal pergunta deve assumir uma postura intermediaria. Não se pode mais aceitar a posição tradicional, que rechaça in totum a possibilidade de extensão da proibição de retroatividade às alterações jurisprudenciais, assim como é evidente que a ampliação irrestrita da proibição causaria "uma indesejável petrificação da jurisprudência e um imobilismo dos conceitos jurídicos, produzidos necessariamente a partir da interação entre legislação, jurisprudência e doutrina"¹¹.

A incerteza fundamental que se coloca sobre o tema, segundo Leite, diz respeito a qual critério distintivo deve ser usado para uma possível admissão parcial da irretroatividade de algumas decisões judiciais. A solução proposta pelo autor está no conteúdo da decisão. Em geral, o legislador é que originariamente define o conteúdo do injusto penal e repassa ao juiz um espaço para que este precise ou concretize o tipo penal pré-existente, conformando-o ao caso concreto (jurisprudência concretizadora do injusto penal). Porém, nos casos em que o "legislador - por desídia, inabilidade ou comodidade - repassa por completo ao juiz a tarefa de constituir originariamente a natureza de injusto penal de um comportamento é que também os limites a que está adstrito o legislador deve ser repassados"¹².

Como bem explica Leite, ocorrerá um repasse duplo dos poderes e dos limites, de modo que quem recebe o poder, deve receber seus limites, já que não poderia o legislador repassar posição que nem mesmo ele goza. Nesses casos estaremos diante da jurisprudência constitutiva do injusto penal, momento em que o juiz, "a partir de um proceder decisionista, constitui originariamente o injusto penal"¹³.

Somente na hipótese de alteração jurisprudencial em que existir função constitutiva de injusto que deve incidir a proibição da retroatividade, eis que se cria uma situação idêntica àquela que constitui a ratio da proibição da retroatividade da lei penal mais gravosa, "qual seja a de evitar que o cidadão assista ao conteúdo de injusto penal de uma conduta ser constituído e aplicado, num só golpe, no seu caso"¹⁴.

Ante os pressupostos teóricos apresentados, tem-se que no julgamento do RHC 163.334, o STF decidiu originariamente sobre o conteúdo de injusto penal da conduta de não recolhimento do ICMS próprio, posto que criminaliza prática que até então era majoritariamente concebida como atípica, o que garante a vedação à retroatividade.

Pelo exposto, tendo em vista que a decisão em comento já opera seus efeitos, ao menos devemos fixar um critério interpretativo coerente às peculiaridades da alteração jurisprudencial constitutiva de injusto penal, de modo a refrear presumíveis situações desarrazoadas que podem surgir em caso de retroação do entendimento.

*João Victor Stall Bueno é acadêmico de Direito da UFPR. Estagiário do escritório Figueiredo Basto Advocacia. Pesquisador no PIBIC/UFPR, sob orientação do prof. Dr. Guilherme Brenner Lucchesi. Membro do Núcleo de Pesquisa em Direito Penal Econômico (UFPR).   

**Tomás Chinasso Kubrusly é acadêmico de Direito da Universidade Positivo. Estagiário do escritório Figueiredo Basto Advocacia. Foi monitor da matéria Processo Penal e Prática Jurídica, ministrada pelo professor Márcio Soares Berclaz.

*O conteúdo desta coluna é produzido pelos membros do Núcleo de Pesquisa em Direito Penal Econômico da Universidade Federal do Paraná - NUPPE UFPR.

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1 "Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos".

2 BORGES, Ademar; LEITE, Alaor. Parâmetros interpretativos para a criminalização do não recolhimento de ICMS próprio Legalidade penal e proibição de retroação da 'jurisprudência' contra o réu. JOTA, 2019.

3 BOTTINI, Pierpaolo Cruz; ESTELLITA, Heloisa. Com tese do STF sobre ICMS, não pagamento de outros tributos também será crime. Conjur, 2019.

4 FÖPPEL, Gamil; MINARDI, Josiane. Sobre a criminalização da dívida tributária pelo inadimplemento do ICMS próprio: considerações críticas ao entendimento do RHC 163.334. Revista de Direito Penal Econômico e Compliance, vol. 4, p. 13-30, out/nov. 2020. p. 6.

5 Como já manifestado pelo STF no acórdão proferido no RE 999.425, tema 937 da repercussão geral (STF. REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO: ARE 999.425, Rel. Min. Ricardo Lewandowski. 31.08.2018).

6 BUONICORE, Bruno T.; FERNANDES, Tarsila R. M.; MENDES; Gilmar; RIBEIRO; Juliana Q. Op. cit. p. 3.

7 FÖPPEL, Gamil; MINARDI, Josiane. Op. cit. p. 14.

8 SCALCON, Raquel Lima. Legalidade penal e proibição de retroação da 'jurisprudência' contra o réu. JOTA, 2020.

9 MITIDIERO, Daniel. Precedentes: da persuasão à vinculação. 3 ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018. p. 61.

10 LEITE, Alaor. Proibição de Retroatividade e Alteração Jurisprudencial. A Irretroatividade da Jurisprudência Constitutiva do Injusto Penal. In: RENZIKOWSKI, Joachim; GODINHO, Inês Fernandes; LEITE, Alaor; MOURA, Bruno. Actas do Colóquio: O Direito Penal e o Tempo. Coimbra: FCT, 2016. p. 44.

11 Ibid. p. 54.

12 Ibid. p. 82.

13 Idem.

14 Ibid. p. 82-83.