O presente artigo apresenta algumas considerações jurídicas a partir de caso concreto submetido à análise em parecer jurídico, envolvendo a tributação de serviços médicos prestados por pessoa jurídica optante pelo regime do lucro presumido. A questão examinada diz respeito, especificamente, à possibilidade de aplicação dos percentuais reduzidos de presunção do IRPJ - Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido às receitas decorrentes de determinados serviços médicos de natureza hospitalar ou a eles equiparados, bem como aos requisitos necessários para a fruição desse tratamento tributário e à adequada segregação das respectivas receitas. A partir desse caso, pretende-se examinar, de maneira objetiva, os critérios estabelecidos pela legislação e pela jurisprudência para a caracterização dos serviços hospitalares e equiparados e suas repercussões na tributação das sociedades que exercem atividades médicas.

1. Redução da presunção de lucro do IRPJ e da CSLL para prestadores de serviços hospitalares ou equiparados

A legislação tributária prevê um regime simplificado de apuração do IRPJ - Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a partir da receita, qual seja, o do lucro presumido, o qual dispõe um percentual de presunção fixo para a apuração das bases de cálculo a ser consideradas para o cálculo dos referidos tributos¹.

Especificamente, a lei 9.249/1995, ao disciplinar a matéria, estabeleceu o percentual de 32% sobre a receita bruta auferida pelas prestadoras de serviços em geral. Contudo, tendo em conta o papel também extrafiscal da atuação estatal, o legislador previu tratamento diferenciado às pessoas jurídicas prestadoras de serviços hospitalares - e, depois da alteração legislativa promovida pela lei 11.727/08, igualmente estendeu tal recurso aos serviços equiparados, como os de auxílio diagnóstico e patologia clínica -, os quais se sujeitam ao percentual reduzido de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ² e, de 12% para a CSLL³.

A leitura dos referidos dispositivos mostra que, para além da natureza dos serviços prestados, há de atender-se a outros dois critérios, quais sejam, a organização da empresa como sociedade empresária de fato e de direito e, ainda, o atendimento às normas sanitárias da agência reguladora. Supridos tais requisitos, não pode haver óbice para a aplicação da correta presunção da base de cálculo.

Entretanto, a expressão “serviços hospitalares” suscitou dúvida na prática forense, de modo que passou a ser praxe questionar-se nos tribunais se se trataria de um rol taxativo ou se o legislador a dispôs, propositadamente, de forma abrangente. Diante de tal repercussão é que a matéria foi julgada sob o rito dos recursos repetitivos pelo STJ (REsp 1.116.399/BA), consolidando o tema 217:

Para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão 'serviços hospitalares', constante do art. 15, § 1º, inciso III, da lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), devendo ser considerados serviços hospitalares 'aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde', de sorte que, 'em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos'.

Tal entendimento torna cristalino que, para fazer jus à alíquota reduzida, os serviços prestados devem ser de natureza hospitalar ou equiparada, assim definidos aqueles destinados à promoção da saúde, não importando, outrossim, se prestados em hospital.

Desse modo, coadunando legislação e jurisprudência, têm-se os seguintes requisitos: (i) a natureza do serviço deve ser hospitalar ou equiparada, devendo ser destinado à promoção da saúde, sendo irrelevantes as características do contribuinte; (ii) o serviço será considerado hospitalar ou equiparado independentemente do local onde foi prestado; (iii) o contribuinte deve estar organizado, em termos societários, como sociedade empresária de fato e de direito; e (iv) o contribuinte deve estar de acordo com as normas sanitárias da ANVISA.

Considerando, no caso analisado, a prática de procedimentos cirúrgicos destinados à promoção da saúde equiparados aos serviços hospitalares, bem como a constituição da pessoa jurídica como sociedade empresária e o atendimento às normas da ANVISA, conclui-se que, quanto aos serviços cirúrgicos ou equiparados prestados, podem ser aplicados, para o cálculo do IRPJ e da CSLL, os percentuais reduzidos de presunção.

2. Adequada forma para usufruição do direito

Esclarecida a possibilidade de usufruição dos percentuais de presunção reduzidos tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, resta esclarecer, então, qual a adequada forma para que se exerça tal direito.

2.1 Forma de registro das receitas

Nesse sentido, em primeiro plano, é necessário indicar e individualizar, na documentação contábil, quais entradas se referem às cirurgias e operações - sujeitas aos percentuais presuntivos reduzidos - e quais dizem respeito aos demais atendimentos médicos consultivos, sujeitas às presunções padrões.

Para tanto, faz-se necessário separar, nas Contas de Resultado, os tipos de receitas provenientes das prestações de serviços médicos. Nessa linha, para bem apartar as contas, deve-se registrar, na DRE - Demonstração do Resultado do Exercício⁴, uma subdivisão da conta “Receitas de serviços prestados no mercado interno”, discernindo-a em “Serviços hospitalares ou equiparados”, para as receitas fruto de operações cirúrgicas, e “Serviços de consultas médicas”, para as demais receitas.

Dessa forma, torna-se possível identificar, quando da análise dos resultados, quais as entradas são frutos de consultas médicas e quais são de serviços de operações cirúrgicas ou equiparadas. Tal distinção, então, permite o adequado cálculo do lucro presumido para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, aplicando-se os percentuais de presunção adequados para as operações cirúrgicas ou equiparadas, isto é, 8% e 12%, respectivamente, e 32% para as demais.

O ponto que se deve ter bem presente é que nem toda a receita auferida pela pessoa jurídica analisada está submetida à presunção de lucro menor, pois, in casu, somente as decorrentes de serviços hospitalares ou a eles equiparados é que assim se enquadram. As outras devem continuar calculadas segundo a presunção geral (32%). Em síntese, fazem-se duas apurações preliminares para depois somar os resultados e encontrar o lucro presumido⁵.

2.2 Forma de comprovação das atividades

Esclarecida a forma contábil de registro e segregamento das receitas, faz-se necessário, ainda, atentar para eventuais fiscalizações sobre as receitas discernidas. Nesse sentido, recomenda-se, também, que seja informado, nas notas fiscais de serviços médicos, qual o tipo de atividade a que se refere, a fim de facilitar a demonstração, caso solicitada pelo fisco, de que a classificação dos registros contábeis representa, fielmente, a divisão dos serviços prestados.

A fim de efetuar tais registros, recomenda-se, quando se tratar das operações cirúrgicas, que seja adicionada observação específica nas notas fiscais mencionando que se referem a “Serviços de natureza hospitalar ou equiparada voltados à promoção da saúde”, novamente com o objetivo de simplificar a identificação e comprovação da sujeição à presunção reduzida, bem como o de facilitar a resposta em caso de indagação por parte da administração fazendária.

Tudo sem perder de vista que as informações presentes nas notas fiscais, apesar de serem resumos descritivos dos procedimentos médicos, não podem destoar dos prontuários, que também podem ser usados como prova de que parte da atividade desempenhada pela pessoa jurídica é a hospitalar ou a ela equiparada.

2.3 Repetição dos valores pagos indevidamente

Aquele que pagar tributo de forma indevida ou a maior tem direito à repetição desses valores, desde que pleiteie seu direito no prazo de cinco anos, a contar da data de pagamento (dies a quo)⁶. E tais pedidos podem ser formulados de dois modos: pela via judicial ou pela administrativa.

Na via judicial, a ação canônica é a repetição de indébito, uma das espécies de ação condenatória, uma vez que a Fazenda Pública é condenada a devolver ao sujeito passivo os valores recebidos a maior ou indevidamente. Nesse ponto, cumpre não olvidar que o mandado de segurança não pode ser empregado como sucedâneo da ação ordinária para fins de repetição⁷.

Na via administrativa, o pedido pode ser feito eletronicamente, por meio do programa “Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação” (PeR/DComp)⁸. Nesse caso, antes deve haver a retificação da DCTFWeb (ou, a depender do período, da DCTF), em que o valor declarado inicialmente como devido seja corrigido para refletir a apuração correta⁹.

Assim, quanto aos valores já pagos a maior de IRPJ e de CSLL, uma vez que as presunções não foram empregadas corretamente, pois se usou a regra geral (32%) para tudo, sem atentar-se para o que era consulta médica e o que era serviço hospitalar ou equiparado, é possível a repetição dessas quantias. Quanto à via adequada para tanto, a opção dependerá das particularidades de cada caso. Se o objetivo for prestigiar a segurança jurídica, pode-se ingressar com a ação de repetição de indébito; se o foco for a celeridade, pode-se empregar a via administrativa, combinando tal pedido com a compensação desses valores pagos a maior com os tributos a vencer.

3. Considerações finais

A partir das considerações desenvolvidas e tendo em vista as particularidades do caso analisado, é possível sintetizar as seguintes conclusões:

1. A pessoa jurídica analisada preenche todos os requisitos para a fruição dos percentuais presuntivos reduzidos para o cálculo do lucro para fins de IRPJ e CSLL em relação aos serviços médicos hospitalares e equiparados;

2. Estando apta a usufruir de tal redução, deve atentar para a correta forma de exercer tal direito, sendo necessário:

2.1 Realizar a distinção contábil, nas demonstrações de resultado, entre as receitas decorrentes de operações cirúrgicas ou equiparadas às hospitalares e as demais receitas, resultantes das meras consultas, inscrevendo as primeiras sob a subconta “Serviços hospitalares ou equiparados”;

2.2 Registrar, nas observações das notas fiscais de prestação de serviço médico relativas às operações cirúrgicas, que se referem a “Serviços de natureza hospitalar ou equiparada voltados à promoção da saúde”;

3. Os valores já pagos a maior podem ser restituídos, ou na via judicial, mediante ação de repetição de indébito, ou na administrativa, via PeR/DComp.

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1. Sobre o lucro como “fato gerador” do imposto de renda, veja-se: COSTA, Valterlei da. Renda como lucro: uma proposta de análise do imposto de renda fundada na Constituição e no CTN. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], v. 62, p. 354–368, 2026.

2. “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: [...] III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; [...]”.

3. “Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos: I - 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei; [...] III - 12% (doze por cento) para as demais receitas brutas”.

4. Primeiramente, deve-se ter em conta que “[a] entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa realizados no período dentro da tradicional Demonstração do Resultado do Exercício”. GELBCKE, Ernesto Rubens. SANTOS, Ariovaldo dos. IUDÍCIBUS, Sérgio de. MARTINS, Eliseu. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2020, p. 4. De forma mais específica, não se pode desconsiderar que, conforme lição de Paulo Henrique Pêgas, “[a] DRE deve ser apresentada na forma dedutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas, ganhos e perdas, definindo claramente o lucro ou o prejuízo do período”. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2019, p. 54.

5. “No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual [de presunção] correspondente a cada uma delas”. FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 234.

6. CTN: “Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual fôr a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; [...]. Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário; [...]”.

7. Súmula 269 do STF: “O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança”. Contudo, nos termos da Súmula 213 do STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”.

8. IN/RFB nº 2.055/2021: “Art. 8º A restituição poderá ser efetuada mediante: I - requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia; ou [...]. § 1º O requerimento a que se refere o inciso I do caput será formalizado por meio do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou por meio do formulário Pedido de Restituição ou de Ressarcimento, constante do Anexo I, caso não seja possível utilizar o programa PER/DCOMP”.

9. Parecer Normativo Cosit nº 2/2015: “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E CIÊNCIA DO DESPACHO DECISÓRIO. POSSIBILIDADE. IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR”.