O princípio da cooperação no contencioso tributário: Releituras do processo administrativo fiscal após a EC 132/23

Com o advento da EC 132 de 2023, o princípio da cooperação foi expressamente incorporado ao §3º do art. 145 da Constituição Federal, redesenhando as bases normativas da relação fisco-contribuinte. Diante desse novo marco constitucional, torna-se indispensável revisitar o processo administrativo fiscal para identificar em que medida suas estruturas, procedimentos e finalidades podem, e devem, ser reinterpretados à luz de uma lógica cooperativa. A compreensão adequada desse princípio exige examinar não apenas seus contornos teóricos, mas também as transformações institucionais e práticas administrativas necessárias para que a cooperação deixe de ser um enunciado normativo e passe a funcionar como vetor efetivo de racionalidade, eficiência e legitimidade no contencioso tributário.

Inicialmente, Hugo de Brito Machado Segundo1 destaca que o princípio da cooperação orienta a atuação conjunta da Administração Tributária e do contribuinte em torno de um interesse comum, qual seja, o adequado cumprimento da legislação tributária. Essa diretriz evidencia que a relação fiscal, distante de se limitar a um embate entre posições antagônicas, deve estruturar-se a partir de condutas colaborativas que promovam segurança jurídica, efetividade e racionalidade ao sistema tributário.

Geraldo Ataliba2, por sua vez, esclarece que o Estado figura como sujeito ativo, titular da exigibilidade do tributo, enquanto o sujeito passivo é aquele que se encontra na contingência legal de cumprir a obrigação tributária, suportando seus efeitos patrimoniais em favor do ente credor. Todavia, a mera disposição dos sujeitos em polos distintos da relação obrigacional não implica qualquer ideia de hierarquia ou subordinação entre fisco e contribuinte. Como observa Marivaldo Andrade dos Santos3, trata-se de uma relação jurídica entre partes dotadas de posições normativas próprias, sem que disso decorra superioridade de um sobre o outro.

Além disso, sob o aspecto conceitual, a cooperação institucional configura um princípio de natureza procedimental e estrutural, orientando a formação das decisões públicas e se manifestando, dentre outras formas, por meio de instâncias colegiadas com participação da sociedade civil.

Ultrapassadas as premissas conceituais, impõe-se enfrentar o cerne da questão: de que modo o princípio da cooperação se projeta no processo administrativo fiscal e quais impactos decorrem de sua positivação pela reforma tributária? A partir desse ponto, torna-se possível examinar como a lógica cooperativa pode redefinir a dinâmica entre fisco e contribuinte, seja na condução dos procedimentos, seja na estrutura institucional que emerge após a EC 132/23.

Nessa perspectiva, o princípio da cooperação, agora alçado ao texto constitucional, revela afinidade direta com o processo administrativo fiscal. Como observa Odete Medauar4, a paridade decisória é um dos principais pilares responsáveis pela aproximação da Administração e os cidadãos no processo administrativo. Tal aspecto, atrelado à colegialidade, pressupõe uma atuação conjunta dos sujeitos da relação tributária, deslocando a tradicional lógica de antagonismo entre Fisco e contribuinte. Ao invés de uma disputa de forças, forma-se um ambiente procedimental orientado ao diálogo, à corresponsabilidade e à busca da solução juridicamente mais adequada, em harmonia com a nova diretriz cooperativa inaugurada pela reforma tributária.

Somado a isso, o texto do PLP 108 de 2024 prevê no art. 67, inciso X, a observância do princípio da cooperação no processo administrativo tributário, de modo a reforçar a previsão no âmbito infraconstitucional. Na prática, as Câmaras de Julgamento de segunda instância e suas turmas serão formadas por nove julgadores, sendo eles dois servidores indicados pelas Administrações Tributárias do Estado em favor do qual o lançamento tenha sido realizado; dois servidores indicados pelas Administrações Tributárias dos Municípios integrantes do Estado em favor do qual o lançamento tenha sido realizado; quatro representantes dos contribuintes; e o presidente, que votará apenas no caso de empate5.

A novidade é que agora a presença de representantes dos contribuintes foi ampliada para abarcar também a Câmara Superior, de modo a evidenciar um avanço na paridade decisória. Conforme observa Daniel Moretti6, essa alteração decorre diretamente da lógica cooperativa introduzida pela EC 132/23. A paridade, enquanto elemento estrutural do contencioso administrativo do IBS, atua como mecanismo de redução de litigiosidade e de incentivo ao cooperative compliance, ao conferir equilíbrio decisório e reforçar a isonomia entre Fisco e contribuinte no processo administrativo fiscal.

Apesar dos avanços no que tange a implementação de decisões paritárias também na Câmara Superior, diversos são, ainda, os obstáculos que impedem a consecução ampla do princípio da cooperação no âmbito do contencioso administrativo fiscal. Como exemplo, evidencia-se um retrocesso na composição dos cargos de direção do Comitê Gestor: enquanto atualmente o cargo de presidência do CARF é ocupado por um representante do fisco e o de vice-presidência, por um representante dos contribuintes, o PLP 108/24 prevê que ambos os cargos sejam ocupados por representantes da Fisco.

Inobstante, para além de um órgão julgador colegiado e paritário, a exigência de requisitos e qualificações técnicas mínimas para o exercício da função de julgador administrativo simboliza uma ampliação da cooperação no processo administrativo tributário. O art. 25 do PLP 108/24 prevê, por exemplo, que os representantes da Diretoria Executiva vinculada ao Comitê Gestor deverão ter reputação ilibada e notório conhecimento das respectivas áreas de atuação7. Em adição, os membros do Conselho Superior do CGIBS devem atender a uma série de requisitos para a investidura no cargo de conselheiro8.

Referidas especificações técnicas corroboram a implementação de um processo efetivamente cooperativo à medida que asseguram a capacitação dos decisores e, sobretudo, que as decisões sejam proferidas em respeito aos princípios da imparcialidade e neutralidade. Em efeito, vislumbra-se maior legitimidade nas decisões administrativas, à medida que o contraditório e a ampla defesa, somados a decisões paritárias, contribuirão para a real implementação do pressuposto constitucional de um devido processo legal conforme art. 5º, incisos LIV e LV da Constituição Federal.

Diante das alterações evidenciadas, é nítido que a consecução do princípio da cooperação é uma tarefa constante, que exige uma atuação conjunta dos agentes da Administração Pública e dos cidadãos. Para além da mera representatividade simbólica exercida pela presença de membros dos contribuintes nas Câmaras Julgadoras do IBS, é indispensável que essa atuação traduza as questões suscitadas por todos os contribuintes quando no julgamento de processos administrativos tributários, seja esta por meio do aperfeiçoamento técnico das decisões ou pela efetiva representação dos contribuintes no processo decisório. Somente assim, falar-se-á em efetiva cooperação na relação fisco-contribuinte.

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1 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Reforma tributária comentada e comparada: emenda constitucional 132, de 20 de dezembro de 2023. Barueri: Atlas, 2024.

2 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 86.

3 SANTOS, Marivaldo Andrade dos. O Princípio Constitucional da Cooperação Tributária Introduzido pela Emenda n. 132/2023.

4 MEDAUAR, Odete. A processualidade no direito administrativo. 3. Ed. Belo Horizonte: Fórum, 2021

5 SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. Nossa reforma tributária: análise da EC 132/23, do PLP 68/2024 (CBS/IBS) e do PLP 108/2024 (Comitê Gestor, contencioso do IBS, ITCMD e ITBI). São Paulo: Editora Max Limonad, 2024. ISBN 978-65-01-18182-0.

6 MORETI, Daniel. Paridade na composição dos órgãos de julgamento do contencioso administrativo do IBS: devida observância ao princípio da cooperação.

7 Art. 26. Integram a Diretoria Executiva: