A reforma tributária promovida pela EC 132/231 introduziu no sistema tributário brasileiro dois novos tributos voltados à tributação do consumo: o IBS - Imposto sobre Bens e Serviços e a CBS - Contribuição sobre Bens e Serviços. A Constituição passou a disciplinar o IBS no art. 156-A da Constituição Federal, enquanto a CBS foi prevista no art. 195, inciso V, ambos estruturados a partir de uma mesma materialidade: a incidência sobre operações com bens e serviços.
Essa opção constitucional representa uma mudança relevante na forma de estruturar a tributação do consumo, pois desloca o foco da incidência para a ocorrência de relações econômicas que revelem consumo no mercado. Essa escolha também se relaciona ao propósito da reforma de racionalizar a tributação do consumo no país, reduzindo conflitos federativos históricos e aproximando o sistema brasileiro dos modelos internacionais de tributação sobre valor agregado.
Embora a Constituição tenha estruturado juridicamente a incidência do IBS e da CBS sobre operações com bens e serviços, esses tributos foram concebidos para alcançar economicamente o consumo final, característica típica dos modelos contemporâneos de tributação sobre valor agregado. A distinção é relevante: o consumo constitui o fenômeno econômico que justifica a tributação, enquanto a incidência jurídica se manifesta por meio das operações realizadas entre sujeitos no mercado. Assim, a tributação do consumo se concretiza juridicamente por meio dessas operações realizadas no ambiente negocial, nas quais bens, serviços ou direitos são disponibilizados mediante contraprestação.
A partir dessa nova redação constitucional, surge uma questão interpretativa central: a materialidade constitucional da CBS e do IBS necessariamente vincula a incidência tributária à prática de atos ou negócios jurídicos? A resposta tende a ser afirmativa quando se observa o próprio desenho normativo da Constituição. A expressão "operações com bens e serviços" pressupõe a existência de uma relação jurídica entre sujeitos, na qual ocorre a disponibilização econômica de um bem ou serviço mediante contraprestação. Não se trata, portanto, de qualquer manifestação econômica abstrata, mas de situações juridicamente estruturadas que revelam uma relação negocial inserida na dinâmica do mercado.
Essa interpretação se reforça quando se observa o próprio art. 156-A, § 1º, inciso I, da Constituição Federal, segundo o qual o IBS incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços. A referência expressa a bens, direitos e serviços evidencia que a incidência se vincula a situações em que há a constituição, modificação ou disponibilização econômica de direitos sobre esses objetos. Em termos jurídicos, isso remete diretamente à realização de atos ou negócios jurídicos, pois é justamente por meio deles que tais relações econômicas se estruturam no ordenamento jurídico.
A teoria geral do direito privado também contribui para esclarecer o alcance dessa vinculação. Neste sentido, Pontes de Miranda afirma que todo negócio jurídico "cria relação jurídica, constituindo, ou modificando, ou constituindo negativamente (extintividade) direitos, pretensões, ações ou exceções"2.
Assim, é por meio dos negócios jurídicos que as relações econômicas assumem relevância jurídica, permitindo a identificação de direitos e deveres entre os sujeitos envolvidos.
Essa compreensão se insere em uma concepção mais ampla da própria estrutura do direito, segundo a qual o direito se manifesta por meio de relações jurídicas, e o mesmo autor associa a ideia de direito à existência de relações jurídicas, afirmando que “é tudo que pode ser matéria de relação jurídica”3. Nessa perspectiva, o objeto de direito corresponde àquilo que já foi, é ou pode vir a ser atingido pela eficácia jurídica4, isto é, pelo resultado da incidência de fatos jurídicos que irradiam relações jurídicas. A partir dessa construção teórica, percebe-se que bens, serviços e direitos mencionados expressamente no art. 156-A, § 1º, inciso I, da Constituição Federal, somente se tornam juridicamente relevantes na medida em que se inserem em relações jurídicas constituídas entre sujeitos.
A regulamentação infraconstitucional reforça essa compreensão. A LC 214/255, ao disciplinar a incidência do IBS e da CBS, mantém a ideia de operação como núcleo da hipótese de incidência, buscando dar concretude à materialidade constitucional definida pela Constituição.
Ainda que a lei complemente a disciplina normativa desses tributos, ela não pode ampliar ou alterar o núcleo material estabelecido pela Constituição, devendo respeitar os limites definidos pelo constituinte derivado. Nesse contexto, a legislação complementar exerce função de densificação normativa da hipótese de incidência, mas não possui legitimidade para redefinir sua materialidade constitucional.
Essa delimitação se revela particularmente importante porque impede que a materialidade constitucional seja interpretada de maneira excessivamente ampla. Caso se admita que a incidência desses tributos possa ocorrer independentemente da realização de negócios jurídicos onerosos inseridos na dinâmica de mercado, abre-se espaço para que a tributação alcance fatos meramente patrimoniais ou organizacionais. Poderiam surgir, por exemplo, tentativas de tributação de reorganizações societárias, integralizações de capital, transferências internas de ativos ou outras movimentações econômicas desprovidas de conteúdo negocial voltado ao consumo.
Esse risco decorre, em parte, da tentativa de aproximar a tributação da realidade econômica das transações. Embora essa aproximação represente avanço em relação ao modelo anterior, exige cautela para que a incidência não seja deslocada para fatos econômicos que não correspondem a relações negociais efetivas, pois a materialidade constitucional do IBS e da CBS não pode ser interpretada como autorização para tributar qualquer movimentação econômica, sob pena de afastar desses tributos a sua função típica de tributação do consumo.
Nesse contexto, ganha relevância a formulação doutrinária de Lucas Galvão de Britto, segundo a qual "a materialidade do IBS e da CBS deve ser limitada à realização de negócios jurídicos onerosos, com intuito mercantil, que tenham por objeto algum direito sobre bens e serviços, sem que isso coincida com a noção de transferência de propriedade"6.
Essa interpretação é relevante porque preserva a amplitude necessária para abranger novas formas de exploração econômica, especialmente na economia digital, sem romper o vínculo jurídico que delimita a incidência tributária.
A distinção é importante, uma vez que o novo modelo constitucional não exige necessariamente a transferência da propriedade, como tradicionalmente se discutia no âmbito do ICMS. Exige-se, sim, que exista uma relação negocial onerosa inserida na dinâmica de mercado, por meio da qual bens, serviços ou direitos sejam economicamente disponibilizados.
É essa relação que evidencia a manifestação de consumo que legitima a incidência tributária, vinculação essa que também se harmoniza com o princípio da neutralidade que inspira os modelos contemporâneos de tributação sobre valor agregado, segundo o qual a incidência tributária deve recair essencialmente sobre o consumo final, sem interferir artificialmente nas etapas intermediárias da atividade econômica.
A amplitude da expressão constitucional "operações com bens e serviços", embora represente avanço ao superar a histórica distinção entre mercadoria e serviço, também exige cautela interpretativa, pois caso se admita a incidência desvinculada da realização de negócios jurídicos onerosos inseridos na dinâmica de mercado, corre-se o risco de expandir indevidamente a materialidade constitucional do IBS e da CBS, deslocando a tributação do consumo para fatos meramente patrimoniais, reorganizações societárias ou movimentações internas desprovidas de conteúdo negocial.
Dessa forma, a materialidade constitucional da CBS e do IBS revela um equilíbrio entre dois elementos. De um lado, amplia-se o conceito de operação para abranger novas formas de circulação econômica típicas da economia contemporânea, incluindo bens intangíveis e direitos. De outro, preserva-se um limite jurídico essencial: a incidência deve estar vinculada à realização de negócios jurídicos onerosos inseridos na dinâmica de mercado.
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1 Altera o Sistema Tributário Nacional. DOU 21.12.2023
2 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado – Tomo III – Fatos Jurídicos, p. 12
3 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral, Tomo II. Campinas: Bookseller, 2000, p. 45
4 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral, Tomo II. Campinas: Bookseller, 2000, p. 45
5 Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária. DOU de 2.7.2025.
6 BRITTO, Lucas Galvão de. Materialidade da CBS e IBS e a “Economia de Acesso: Cuidados para se evitar excesso na interpretação da expressão direitos no § 1º, I, do Art. 156-A.” In: A reforma do sistema tributário sob a perspectiva do constructivismo lógico-semântico. Coord. CARVALHO, Paulo de Barros. ORG. VERGUEIRO, Camila Campos e BRITTO, Lucas Galvão de., p. 418