A não cumulatividade sempre apareceu como uma das grandes promessas da reforma da tributação sobre o consumo. A intenção era sair de um sistema marcado por restrições de crédito, discussões sobre insumos e cumulatividade residual para um modelo em que IBS e CBS incidam, de fato, sobre o valor agregado. A EC 132/23 levou essa preocupação ao próprio texto constitucional, ao tratar da não cumulatividade e inserir a neutralidade entre os elementos que orientam o IBS.
Com a regulamentação pela LC 214/25, surgiu uma questão no art. 47 que vinculou a apropriação dos créditos de IBS e CBS à extinção dos débitos relativos às operações nas quais o contribuinte figure como adquirente, observadas as modalidades previstas no art. 27.
O questionamento que buscamos responder com este breve é justamente esse: em que medida o crédito de um contribuinte pode depender da extinção de uma obrigação tributária que, em determinadas situações, permanece nas mãos de outro contribuinte?
O que está na Constituição
O art. 156-A, § 1º, VIII, estabelece que o IBS será não cumulativo, compensando-se o imposto devido com o “montante cobrado” sobre as operações nas quais o contribuinte seja adquirente de bens ou serviços. A CBS acompanha essa estrutura por força do art. 195, § 16.
A expressão “montante cobrado” não deve ser lida automaticamente como “tributo pago” ou “débito extinto”, uma vez que a própria Constituição, no art. 156-A, § 5º, II, autorizou a lei complementar a prever hipóteses em que o crédito ficaria condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente na operação anterior.
Entretanto, essa autorização veio acompanhada de uma condição, ou seja, desde que o adquirente possa efetuar o recolhimento do imposto incidente nas suas aquisições ou que ele aconteça na liquidação financeira da operação. A Constituição, portanto, aproximou crédito e recolhimento em situações nas quais o adquirente não fica simplesmente dependente do comportamento posterior do fornecedor.
Ramon Tomazela Santos e Silvio José Gazzaneo Junior tratam dessa dificuldade ao examinar a vinculação do crédito ao pagamento no IVA dual, pois relacionam a solução constitucional justamente aos mecanismos em que o adquirente pode recolher ou em que o tributo é segregado no fluxo financeiro da operação.1
O art. 47 e as formas de extinção
A LC 214/25 estabelece, no art. 27, diferentes formas de extinção dos débitos de IBS e CBS. Estão ali a compensação com créditos, o pagamento pelo contribuinte, o split payment, o recolhimento pelo adquirente e o pagamento por responsável tributário.
Por isso, não é tecnicamente correto resumir o sistema dizendo apenas que “o crédito depende do pagamento do fornecedor”, sendo que no split payment, IBS e CBS são segregados na liquidação financeira; e no RAD - recolhimento pelo adquirente, o comprador possui instrumento para promover a extinção.
O ponto mais delicado aparece quando nenhuma dessas alternativas coloca a extinção ao alcance do adquirente e ela passa a depender daquilo que o fornecedor fará em momento subsequente.
Para exemplificar esse pensamento, imaginemos que uma empresa compre mercadorias, receba documento fiscal regular, pague o preço e utilize os bens em sua atividade, e o fornecedor, posteriormente, enfrenta dificuldades financeiras ou simplesmente deixa de extinguir o débito de IBS e CBS correspondente à venda.
O adquirente não participou desse inadimplemento, tendo ocorrido a operação com a mercadoria entregue, o documento é verdadeiro e o preço foi pago, mas o crédito poderá ser impedido ou retardado por um fato posterior sobre o qual o comprador não teve domínio. O débito continua exigível do fornecedor e, ao mesmo tempo, sua falta de extinção repercute sobre outro contribuinte.
Hugo de Brito Machado Segundo2 chama atenção para esse risco ao comentar o art. 47 da LC 214/25, especialmente para a cumulatividade que pode surgir quando o crédito do adquirente passa a depender da extinção do débito da etapa anterior, embora a obrigação continue exigível daquele que realizou a operação.
Na mesma linha, Leonardo Cocchieri Leite Chaves3 ao examinar a não cumulatividade do IBS e os novos mecanismos de pagamento, relaciona essa vinculação aos instrumentos constitucionais que permitem ao adquirente participar da extinção do débito ou fazem com que ela ocorra no próprio fluxo financeiro da operação.
Há uma razão para o modelo ter sido construído assim
Não se pode ignorar o problema que o legislador procurou enfrentar, pois os tributos não cumulativos convivem há anos com créditos originados de operações inexistentes, documentos fraudulentos e situações em que há destaque do imposto sem correspondente arrecadação. A reforma tenta reduzir esse espaço por meio da integração de informações e de novas formas de pagamento.
Há, portanto, uma razão legítima para aproximar crédito e extinção. O problema surge quando uma ferramenta criada para enfrentar fraude alcança uma operação real e um adquirente que não participou de qualquer irregularidade, transferindo para ele o risco do inadimplemento ocorrido na esfera do fornecedor.
Também é possível sustentar que o art. 156-A, § 5º, II, da CF/88, não pretendeu esgotar todas as formas pelas quais a lei complementar poderia disciplinar o crédito. Nessa leitura, as alíneas “a” e “b” apenas cuidariam de situações expressamente previstas pelo constituinte, sem impedir outras formas de vinculação entre o aproveitamento do crédito e a extinção do débito.
Essa interpretação favorece a defesa do art. 47, mas deixa uma pergunta: se a Constituição fez questão de indicar situações em que o adquirente interfere no recolhimento ou em que ele ocorre automaticamente, por que a lei poderia fazer o crédito depender de uma conduta que está exclusivamente nas mãos do fornecedor?
Se o simples adimplemento posterior pelo fornecedor pudesse condicionar o crédito em qualquer circunstância, perderia sentido a própria delimitação feita pelo constituinte ao indicar as hipóteses em que o adquirente pode promover o recolhimento ou em que ele ocorre na liquidação financeira da operação.
O art. 48 ajuda a entender a questão
O art. 48 da LC 214/25 também ajuda a compreender a lógica adotada pelo legislador. Enquanto o split payment e o recolhimento pelo adquirente ainda não estiverem implementados, a lei afasta a exigência de extinção do débito para fins de creditamento e, nesse período, vincula a apropriação do crédito ao correto destaque de IBS e CBS no documento fiscal eletrônico.
Pode-se dizer que é apenas uma regra transitória, ou seja, enquanto a infraestrutura não estiver pronta, a exigência fica afastada, mas, depois, o modelo definitivo passa a funcionar. Mas o dispositivo também mostra que o próprio legislador reconheceu a dificuldade de exigir a extinção quando o adquirente ainda não dispõe dos mecanismos criados para impedir que seu crédito dependa apenas da conduta do fornecedor.
Se a extinção pudesse ser exigida mesmo quando o adquirente não possui qualquer instrumento para promovê-la ou controlá-la, seria preciso explicar por que a própria LC 214/25 afastou essa condição justamente durante o período em que split payment e recolhimento pelo adquirente ainda não estiverem disponíveis.
Boa-fé e a experiência do ICMS
A jurisprudência construída em torno do ICMS não pode ser transportada automaticamente para IBS e CBS, porque o novo sistema possui disciplina constitucional própria e passou a admitir expressamente, em determinadas circunstâncias, a vinculação entre creditamento e recolhimento.
Ainda assim, a experiência construída no ICMS oferece um parâmetro relevante, pois, no tema repetitivo 2724, o STJ reconheceu o direito ao crédito do comerciante de boa-fé quando comprovada a realidade da operação, mesmo que a documentação do fornecedor tenha sido posteriormente considerada inidônea, entendimento depois consolidado na súmula 5095.
A discussão também pode ser vista pela perspectiva da proteção da confiança e da boa-fé objetiva. Misabel Derzi trata esses elementos como limitações relevantes ao exercício do poder de tributar e destaca que a proteção da confiança alcança expectativas legitimamente formadas, inclusive quando um comportamento estatal posterior frustra situação em que o contribuinte pautou sua conduta de boa-fé. Essa construção reforça a necessidade de distinguir a operação real, documentada e regularmente praticada de situações fraudulentas ou simuladas, especialmente quando a consequência tributária decorre de fato posterior imputável a terceiro.6
Por isso, até onde uma irregularidade ou inadimplência pertencente à esfera do fornecedor pode produzir consequências para quem efetivamente adquiriu a mercadoria e não participou do problema?
Neutralidade também precisa aparecer no resultado
O princípio constitucional-tributário da neutralidade foi expressamente incorporada ao art. 156-A, 1º, da Constituição Federal, estabelecendo que IBC e CBS observão ao postulado normativo-principiológico.
Assim, promovendo-se a subsunção ao caso exemplificativo narrado acima, quando uma empresa tem seu crédito impedido ou retardado porque o fornecedor deixou de extinguir a obrigação da operação anterior, apesar de a compra ter ocorrido regularmente, esse custo passa a integrar sua atividade e pode atingir preço, margem e fluxo de caixa.
O efeito pode chegar à própria escolha dos fornecedores, porque, se o risco fiscal daquele que vende puder comprometer o crédito daquele que compra, as empresas tenderão a considerar também a capacidade financeira e o histórico tributário de seus parceiros, e não apenas preço, qualidade ou eficiência. Nessa situação, a tributação passa a influenciar diretamente a organização da cadeia econômica, justamente o que o art. 156-A, §1º, da CF/88, busca vedar.
A relação entre não cumulatividade, neutralidade e os novos mecanismos de pagamento também ajuda a perceber que a vinculação entre crédito e recolhimento não se limita a uma questão arrecadatória, como observam Santos e Gazzaneo Junior7, mas pode produzir efeitos diretos sobre a própria atividade empresarial.
Onde está o limite
O art. 47 de LC 214/225 não pode ser considerado integralmente inconstitucional, pois o art. 156-A, §5º, II, da CF/88, admite expressamente o condicionamento do crédito ao efetivo recolhimento em determinadas situações.
Quando o tributo é segregado na liquidação financeira, pelo split payment, ou quando o adquirente pode efetivamente realizar o recolhimento, há fundamento constitucional para essa vinculação. Nesses casos, aquele que pretende se creditar não fica inteiramente dependente de uma decisão posterior do fornecedor.
A situação muda quando a operação é real, está regularmente documentada, o adquirente atua de boa-fé e não possui instrumento para provocar ou controlar a extinção do débito. Fazer seu crédito depender exclusivamente da conduta posterior do fornecedor significa impor ao comprador uma consequência tributária decorrente de obrigação pertencente a terceiro.
Esse limite também pode ser observado pela ótica da segurança jurídica. Humberto Ávila, ao examinar os limites constitucionais à instituição do IBS e da CBS, inclui a segurança jurídica entre os parâmetros que condicionam o novo sistema tributário e a relaciona à exigência de cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade do Direito. Esse fundamento reforça a necessidade de que as consequências tributárias impostas ao adquirente decorram de critérios previsíveis e juridicamente controláveis, especialmente quando o fato que impede o crédito está fora de sua esfera de atuação.8
É nesse ponto que entendemos surgir a inconstitucionalidade. A Constituição autorizou o condicionamento quando o adquirente puder realizar o recolhimento ou quando ele ocorrer na liquidação financeira; não autorizou, a nosso ver, que o direito à não cumulatividade fique condicionado exclusivamente ao adimplemento de outro contribuinte, fora da esfera de controle daquele que pretende exercer o crédito.
Uma coisa é vincular o crédito a uma extinção que o adquirente pode assegurar ou que ocorre automaticamente no fluxo financeiro, já a outra é fazer esse mesmo crédito depender de um comportamento que somente o fornecedor controla. Quando isso ocorre, a questão deixa de ser apenas operacional e alcança a não cumulatividade, a neutralidade, a boa-fé e a segurança jurídica.
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1. SANTOS, Ramon Tomazela; GAZZANEO JUNIOR, Silvio José. IVA-Dual – A não cumulatividade posta na EC n. 132/2023. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 49. São Paulo: MP Editora, 2024, p. 815 e seguintes
2. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 comentada: Reforma Tributária – IBS, CBS e IS. São Paulo: Atlas, 2025, p. 68-70.
3. CHAVES, Leonardo Cocchieri Leite. A não cumulatividade do IBS na Reforma Tributária do consumo: regime de crédito financeiro e novos sistemas de pagamento. Revista da Procuradoria-Geral do Estado de São Paulo, v. 102, 2025, p. 212-234, especialmente p. 224-225.
4. REsp nº 1.148.444/MG. Primeira Seção. Rel. Min. Luiz Fux. Julgado em 14 de abril de 2010. DJe de 27 de abril de 2010
5. “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.” DJe de 31 de março de 2014.
6. DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no Direito Tributário: proteção da confiança, boa-fé objetiva e irretroatividade como limitações constitucionais ao poder judicial de tributar. São Paulo: Noeses, 2009, p. 392-393.
7. SANTOS, Ramon Tomazela; GAZZANEO JUNIOR, Silvio José. Op. cit.
8. ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Direito Tributário Atual, n. 56, 2024, p. 721.