Na mitologia grega, Procusto mantinha casa à beira da estrada de Elêusis e oferecia pousada aos viajantes. A hospitalidade escondia um suplício: o hóspede tinha de caber exatamente no leito de ferro da casa. Se fosse curto, era esticado a marteladas até alcançar as bordas; se fosse longo, tinha os pés decepados. O leito nunca se ajustava ao homem. Era o homem que se esticava até caber nele. Teseu encerrou a saga aplicando ao algoz a sua própria medida.
A imagem atravessa os séculos e reaparece, com incômoda fidelidade, na base de cálculo do PIS/Cofins-Importação sobre serviços. Há um leito fixo, o valor aduaneiro, que a Constituição mandou respeitar. E há uma prática que, insatisfeita com o tamanho do hóspede (o valor efetivamente remetido ao exterior), estica-o até alcançar a arrecadação desejada. O instrumento dessa distensão tem nome técnico: reajustamento do rendimento bruto, o gross-up. O resultado é o de Elêusis: não é o leito que se ajusta ao contribuinte, é o contribuinte que se estica para caber nele.
Este artigo sustenta uma tese simples e denuncia um incômodo. A tese: o IRRF - imposto de renda retido na fonte não integra o valor aduaneiro e, portanto, não pode compor a base das contribuições sobre a importação de serviços. O incômodo: os julgados que excluem dessa base o ISS e as próprias contribuições, mas nela mantêm o IRRF, usam, no mesmo dispositivo, dois pesos e duas medidas.
1. O leito é de ferro: O valor aduaneiro como teto constitucional
O art. 149, § 2º, III, “a”, da CF não sugeriu nem recomendou. Ordenou: as contribuições sobre a importação, quando de alíquota ad valorem, terão por base o valor aduaneiro. Não é critério de conveniência arrecadatória, mas limite material de competência.
E “valor aduaneiro” não é expressão de textura aberta, à disposição do legislador. É conceito técnico preexistente, que a CF tomou de empréstimo do acordo de valoração aduaneira (art. VII do GATT, internalizado pelo decreto 1.355/1994) e do regulamento aduaneiro. Corresponde ao valor de transação (o preço efetivamente pago ou a pagar pela operação), admitidos apenas os acréscimos taxativos do próprio acordo, entre os quais não figuram os tributos internos do país importador.
Daí a consequência que o art. 110 do CTN torna inescapável: quando a CF usa um conceito de direito preexistente para demarcar competência, a lei tributária não pode redefini-lo para alargar o que a Carta estreitou. O leito é de ferro. Nem a lei ordinária nem a interpretação judicial têm o martelo para reformá-lo.
Foi o que decidiu o STF no Tema 1 da repercussão geral (RE 559.937/RS, Pleno, 2013). Ao julgar a base do PIS/Cofins-Importação, a Corte declarou inconstitucional a inclusão do ICMS e das próprias contribuições, precisamente porque transbordavam o valor aduaneiro do art. 149, § 2º, III, “a”. A razão de decidir não se prende à espécie do tributo inserido: veda-se o acréscimo de qualquer tributo a uma base que a Constituição fixou no valor de transação. Com esse mesmo fundamento, a jurisprudência estendeu a exclusão ao ISS e às próprias contribuições também na importação de serviços.
2. O hóspede esticado: Por que o IRRF não cabe
Fixado o leito, resta medir o hóspede. Cabe o IRRF no valor aduaneiro?
Não. E a resposta salta aos olhos quando se pergunta o que, de fato, atravessa a fronteira. O prestador estrangeiro recebe valor líquido. O imposto de renda retido na fonte não é preço nem contraprestação, e não segue viagem: o tomador nacional o retém e o recolhe à própria União. Não cruza a alfândega, não ingressa no patrimônio do prestador, não compõe o valor da transação internacional. É grandeza doméstica (receita do próprio Estado brasileiro) que se quer contrabandear para dentro de um conceito que só admite o preço da operação.
O único artifício que sustenta a inclusão é o gross-up (art. 786 do RIR/2018): quando a fonte pagadora assume o ônus do imposto, reajusta-se o rendimento bruto, e a base passa a ser o valor “antes da retenção”. Mas reajustamento e retenção na fonte são técnicas de arrecadação de estatura infraconstitucional. Servem para operacionalizar a cobrança, não para dilatar um conceito constitucional. Confundir a técnica com a base é o gesto de Procusto: usar o martelo do gross-up para o hóspede alcançar as bordas do leito.
3. Dois pesos, duas medidas: A fratura lógica
Chegamos ao ponto que deveria envergonhar o julgado e que, no entanto, se tolera com naturalidade.
Há séculos, um provérbio adverte que peso desigual e medida desigual são igualmente abomináveis. O comerciante que guardava duas pedras na sacola (uma leve para vender, outra pesada para comprar) é a figura acabada do arbítrio: a mesma grandeza medida por réguas diferentes, conforme o interesse de quem mede.
É o que faz o acórdão que exclui o ISS e as próprias contribuições, mas mantém o IRRF. Os três são tributos internos. Os três habitam o mesmo teto constitucional: o valor aduaneiro do art. 149, § 2º, III, “a”. Se o teto é a régua, ou todos se medem por ela, ou nenhum. Excluir dois e preservar o terceiro, sob idêntica moldura constitucional, não é distinção jurídica, mas conveniência disfarçada de fundamentação. O julgador invocou a Constituição para expulsar o ISS e a guardou na gaveta para acolher o IRRF.
E não se trata de mera assimetria estética. A coerência é exigência da racionalidade da decisão: premissas iguais impõem conclusões iguais. Quando o mesmo fundamento, a proteção do valor aduaneiro, conduz a resultados opostos para grandezas da mesma natureza, revela-se não a complexidade do caso, mas a fragilidade do critério. Critério que muda de peso conforme o tributo é, por definição, arbítrio.
O contraste jurisprudencial expõe o ponto: sob moldura fática idêntica, há precedente do TRF-3 que excluiu o IRRF da base das contribuições sobre a importação de serviços, “por identidade de fundamentos” com o Tema 1. A coerência aqui reclamada já foi trilhada por parte da jurisprudência e negada por outra. É essa divergência que reclama uniformização.
4. Os argumentos que não seguram o martelo
Em defesa da inclusão, dizem que o IRRF “não é acréscimo, mas parte integrante da remuneração bruta”, e que a retenção seria “mera técnica de arrecadação”. O argumento seduz pela aparência e não resiste ao exame.
Primeiro, o resultado é idêntico qualquer que seja o rótulo. A lei manda apurar a base “antes da retenção do imposto de renda”, acrescida do ISS e das próprias contribuições. O ISS e as contribuições entram por acréscimo expresso; o IRRF, pela vedação de deduzi-lo. Nos dois casos, um tributo interno infla a base para além do que se remeteu ao exterior. Chamar um de “acréscimo” e o outro de “técnica” é distinção sem diferença.
Segundo, o critério constitucional da base não é o “custo econômico” genérico da operação, mas o valor de transação eleito pela Carta. O que encarece o negócio para o tomador nacional não importa para definir o que a Constituição admitiu tributar. A base não é o quanto custou importar, mas o quanto valeu a transação.
Terceiro, não socorre a inclusão a analogia com a contribuição previdenciária. Ali, a base legal (o salário-de-contribuição) não se curva ao teto do valor aduaneiro. Transportar aquele raciocínio para as contribuições sobre a importação ignora que só estas foram amarradas pelo constituinte a um conceito fechado. Precedente pertinente é o que trata do mesmo teto, não o que dele está livre.
5. O contribuinte no limbo: Quando ninguém julga o mérito
Há, por fim, um efeito perverso que ultrapassa o caso concreto e merece a atenção das Cortes de cúpula. A controvérsia orbita o conceito de valor aduaneiro, hospedado na Constituição. Por isso, quando o contribuinte bate à porta do STJ, ouve que a matéria é constitucional e refoge à sua competência. Quando bate à porta do Supremo, ouve que a ofensa à Constituição é apenas reflexa, a depender da leitura de lei ordinária. O resultado beira o absurdo: uma questão de bilhões, que alcança todo o setor importador de serviços, arrisca não ter o mérito julgado por nenhuma das duas Cortes que existem para julgá-la.
O CPC/15 previu o antídoto e o tornou imperativo. Se o Supremo entender que a ofensa constitucional é reflexa, deve remeter os autos ao STJ (art. 1.033); se o STJ entender que a questão é constitucional, deve remetê-los ao Supremo (art. 1.032). Não se trata de fungibilidade recursal, com suas exigências de dúvida objetiva e ausência de erro grosseiro, mas de norma de ordem pública, que regula a competência repartida pela própria Constituição entre as duas Cortes. A inadmissão pura e terminativa, nesse cenário, não é rigor técnico, mas denegação de justiça travestida de tecnicalidade.
Conclusão
Voltemos a Elêusis. O que fazia de Procusto um algoz não era o leito (camas de ferro são inofensivas), mas a inversão que impunha: fazer o homem servir à medida, quando a medida deveria servir ao homem. A base das contribuições sobre a importação padece da mesma inversão quando o valor aduaneiro, que existe para limitar a tributação, é esticado para ampliá-la.
A Constituição fixou o leito: o valor de transação, aquilo que se paga pela operação e cruza a fronteira. O IRRF não cabe nele porque não é preço, não viaja nem deixa o país. Fica aqui, como receita da União. Mantê-lo na base exige o martelo do gross-up e a régua dupla que expulsa o ISS e acolhe o imposto de renda. Nenhum dos dois é compatível com a Carta.
O desfecho do mito também instrui. Teseu não inventou pena nova: aplicou a Procusto a sua própria medida. É o que se pede às Cortes, que apliquem ao IRRF a mesma medida já aplicada ao ISS e às próprias contribuições. Peso igual, medida igual. Não por simpatia ao contribuinte, mas porque a coerência é a primeira exigência de quem guarda a Constituição.
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 559.937/RS (Tema 1 da Repercussão Geral). Tribunal Pleno. Julgado em 20 mar. 2013.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Apelação Cível nº 5003784-10.2020.4.03.6100. 4ª Turma (exclusão do IRRF da base do PIS/COFINS-Importação sobre serviços, por identidade de fundamentos com o Tema 1/STF).