Das considerações preliminares:
No último dia 15/9/26, publiquei, em coautoria com o dr. Marcelo A. Guimarães Flach, artigo denominado “O recolhimento de ITCMD prévio nos inventários extrajudiciais e o CNJ”. A partir da publicação, ocorreram algumas reflexões e alguns colegas me fizeram o seguinte questionamento: Seria possível a responsabilização do notário e/ou do registrador em caso de lavratura da escritura pública sem o recolhimento do ITCMD e em caso de registro da referida escritura sem o recolhimento do referido imposto? Esse é o questionamento central a ser respondido no presente artigo.
A resolução 695/26, do CNJ, analisada em artigo anterior1, extinguiu a exigência de comprovação do prévio recolhimento do ITCMD como condição para a lavratura da escritura pública de inventário e partilha extrajudicial. A decisão, no entanto, não extinguiu a obrigação tributária: apenas deslocou o momento da cobrança, que passa a seguir os trilhos do devido processo legal tributário, mediante inscrição em dívida ativa e execução fiscal.
Diante desse novo cenário, a dúvida a ser respondida nesse artigo é relevante e crucial à efetividade da decisão do CNJ, sobretudo aos notários e registradores que atuam sob legislações estaduais ainda não adaptadas à resolução 695/26: poderia o tabelião - ou, mais adiante, o registrador de imóveis - ser responsabilizado subsidiariamente pelo ITCMD não recolhido, caso lavre a escritura ou promova o registro em conformidade com a norma correicional do CNJ?
O regime de responsabilidade tributária dos notários e registradores:
Importante, neste ponto, fazer uma ressalva: dispõe o CTN que, apenas em caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, então, os notários, registradores e serventuários seriam, entre si, solidariamente responsáveis. Dessa forma, a regra de responsabilidade atinente aos tabeliães e registradores seria apenas subsidiária, em situações específicas e restritivas. Esse é o entendimento da 12ª câmara de Direito Público do TJ/SP2.
A primeira turma do STJ analisou o tema de forma paradigmática: “Conquanto o art. 134 do CTN estabeleça que a responsabilidade dos tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles em razão do seu ofício, seja solidária, é este mesmo dispositivo legal que aponta que tal responsabilidade será solidária para os "casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte", definindo, com isso, o benefício de ordem. Nessa orientação, a jurisprudência do STJ é questão no sentido de que a responsabilidade é, no caso, subsidiária”4. Ou seja, a responsabilidade não é automática. Ela pressupõe: i) a impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte; e ii) a participação do serventuário no ato ou por omissão a ele juridicamente imputável.
A partir da publicação da resolução 695/26, salvo melhor juízo, nenhum dos dois pressupostos estaria presente. Primeiro, porque a decisão do CNJ não retira do Fisco os meios de cobrança do tributo - ela apenas os posterga. Da mesma forma, mantém o contribuinte devedor responsável pela quitação do tributo. O Estado mantém plena capacidade de inscrever o débito em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal contra o espólio e os herdeiros, exatamente como já ocorre, por analogia expressa reconhecida na própria resolução , no arrolamento sumário judicial (tema repetitivo 1.074 do STJ). Não há, portanto, impossibilidade de exigência do contribuinte - pressuposto que o próprio texto do art. 134 exige.
Segundo, porque não há omissão imputável ao tabelião que atua em conformidade com a norma que rege sua conduta. Se a norma correicional que disciplina a atuação do notário dispensa a exigência, o tabelião que a observa não omite conduta alguma. Pelo contrário, cumpre, precisamente, a regra de conduta profissional vigente. Reforça essa leitura o art. 135 do CTN, que reserva a responsabilização pessoal do agente aos casos de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei - hipótese diametralmente oposta à de quem atua em estrita observância aos requisitos trazidos pelo CNJ na referida resolução 695/26.
No que concerne ao registrador, da mesma forma, tendo sido a escritura pública lavrada em consonância com os requisitos impostos pela resolução 695/26 (consignação na escritura a declaração das partes, devidamente orientadas pelo(s) seu(s) advogado(s) assistente(s), quanto à ciência da obrigação tributária principal e acessória, e sobre a apuração e recolhimento do ITCMD conforme a legislação estadual ou distrital aplicável e, da mesma forma, não sendo previamente recolhido o ITCMD, tendo sido o Fisco informado sobre a lavratura da escritura pública de inventário e partilha, no prazo de 5 dias, ou conforme dispuser a legislação tributária), não seria possível sustentar qualquer tipo de ato culposo ou doloso, especialmente quando a legislação estadual não vincular o recolhimento do ITCMD ao registro, diferentemente do que pode ocorrer com outros impostos.
A distinção de planos normativos: O argumento decisivo no caso do Rio Grande do Sul
O problema a ser enfrentando no caso do Rio Grande do Sul permanece no fato de que a legislação tributária estadual permanece hígida e fixa o vencimento do ITCMD no próprio ato da lavratura. É o caso da lei 8.821/1989 e do decreto 33.156/89. O receio prático é a tentativa de responsabilização, mesmo que de forma subsidiária, dos notários e registradores.
O art. 11 da Lei n. 8.821/1989, bem como o art. 13 do decreto 33.156/89, tratam sobre a responsabilidade subsidiária dos notários e registradores. Da mesma forma, o art. 38 do Decreto 33.156/1989, trazido pelo decreto 46.125/09, não permite aos tabeliães e registradores lavrar e registrar “os atos e termos de sua competência, alcançados pela incidência do imposto, sem prova do pagamento do imposto devido”. Porém, a cronologia dos fatos é relevante.
A legislação estadual atinente ao Estado do Rio Grande do Sul é datada de 1989, enquanto o Código Tributário Nacional é datado de 1966. Só em 2007, a partir da lei 11.441/07, tornou-se possível a realização do inventário de forma extrajudicial, mediante a alteração do CPC/73. Assim, o Fisco gaúcho, em 2009, altera o decreto 33.156/89 e traz em sua redação o referido art. 38 acima mencionado. A partir desse momento, torna-se prática habitual o condicionamento da lavratura da escritura pública ao recolhimento do imposto, atualmente denominada de “coerção indireta” e “sanção política”.
Essa foi, justamente, a lógica praticada que o CNJ combateu em sua decisão. Portanto, parece claro que a conclusão apresentada pelo CNJ depõe em sentido contrário ao costume praticado pelo Fisco. A conclusão jurídica é de coibir e impossibilitar as práticas de “coerção indireta” e “sanção política”.
Do debate sobre a responsabilidade subsidiária
A partir dessa mudança de realidade, o debate sobre a responsabilidade subsidiária dos tabeliães e registradores paira em torno do conceito e do sentido jurídico da expressão “impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, trazida pelos arts. 134, do CTN e pelos arts. 11 da lei 8.821/1989 e 13 do decreto 33.156/89. Seria sinônimo de mero inadimplemento? A resposta é nitidamente negativa.
Inserir sentido que não foi trazido pelo legislador é utilizar da hermenêutica de forma equivocada. É buscar interpretação visando única e exclusivamente a responsabilização de agente que possui tal responsabilidade. Somando-se a isso, os próprios dispositivos legais, na segunda parte do caput, indicam como caso de responsabilidade a omissão (ato culposo) praticada por notário ou registrador.
Essa lógica fica ainda mais clara quando analisado o art. 22 da lei 8.935/94. Este exige a comprovação de dano, nexo de causalidade e culpa ou dolo do serventuário - regime, hoje, interpretado majoritariamente como de responsabilidade subjetiva, à luz do art. 236, §1º, da Constituição. Diante disso, é relevante analisar a obra clássica do professor Frederick Schauer, denominada de “Playing By the Rules”. Segundo o autor, “as regras definem o que está aberto para a consideração daqueles que decidem, afastando do horizonte destes os fatores que foram suprimidos. Assim, as regras retiram parte do poder daqueles que decidem, vez que os fatores relevantes para a tomada de decisão já foram escolhidos”4. Em matéria tributária, o país concebeu um sistema tributário com regras de competência fixadas na Constituição e regras que estabelecem as hipóteses de incidência na legislação infraconstitucional, tudo para assegurar que a tributação não se desviaria da vontade popular expressada pelo parlamento.
No Direito Tributário, as prescrições normativas são concebidas para eliminar ao máximo a intervenção do intérprete, justamente porque a margem de deliberação lida com valores constitucionais extremamente caros como liberdade e propriedade5.
É comum identificar casos em que as interpretações são feitas de forma além do que está dito na lei. Quando isso acontece, diversos efeitos perversos são identificados, como a ausência de segurança jurídica e os incentivos (ou desincentivos) a determinados comportamentos pelas partes envolvidas. O exercício da tributação pressupõe a outorga expressa de poder pelo parlamento.
Dito de outro modo, não há dano imputável ao Estado decorrente da lavratura de escritura pública em plena conformidade com a resolução 695/26, muito menos o registro da mesma, desde que atendendo às conformidades exigidas, uma vez que o crédito tributário permanece integralmente constituído e cobrável pelas vias próprias.
E o registrador de imóveis?
É inquestionável que a resolução 695/26 resguardou a atuação do notário. Porém, estaria o registrador, da mesma forma, protegido? Estaria o registrador “ameaçado” pelo disposto no art. 289 da lei 6.015/1973?
O art. 289 da lei 6.015/1973 impõe expressamente ao oficial de registro de imóveis o dever de "rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos" que lhe são apresentados - dispositivo que parte da jurisprudência já aplicou especificamente ao ITCMD. Porém, a própria jurisprudência prevê uma distinção: “Tal dever, em regra, consiste na verificação do recolhimento do tributo (ocorrência do pagamento) e não abrange a verificação aprofundada da exatidão dos aspectos quantitativos do fato gerador (alíquota e base de cálculo), ressalvados erros flagrantes, evidentes em razão dos elementos de informação constantes do próprio título (qualificação extrínseca)”6. No presente caso, em decorrência do afastamento da exigibilidade do recolhimento do ITCMD no momento da lavratura da escritura pelo CNJ, e somando-se ao fato de que, no caso do Rio Grande do Sul, a legislação estadual não vincula o recolhimento do ITCMD ao momento do registro, não poderia ser imputado ao registrador qualquer tipo de responsabilidade em caso de efetivo registro do ato notarial.
Em outras palavras, o papel do registrador não se confunde com a do fiscal do tributo. A jurisprudência já delimitou o alcance desse dever de fiscalização: consiste na verificação do recolhimento do tributo (ocorrência do pagamento), e não na apuração aprofundada da exatidão dos aspectos quantitativos do fato gerador7, ressalvados erros flagrantes constantes do próprio título. No caso analisado no presente artigo competiria, apenas, verificar o cumprimento rigoroso do ato notarial aos requisitos exigidos pela resolução 695/26. Mediante a presença das exigências trazidas pelo CNJ, seria possível a efetivação do registro, mediante a anotação no título de que o titular, em conformidade com a resolução 695/26, optou pelo não recolhimento do ITCMD.
No futuro, competiria ao promitente comprador do imóvel, por exemplo, conferir se o referido imposto já foi efetivamente recolhido pelo promitente vendedor, mediante a emissão de certidão negativa de débito estadual.
O problema a ser enfrentado perante o Fisco:
Cabe, aqui, enfrentar diretamente a objeção que certamente será suscitada pelo Fisco estadual mais resistente: poderia uma resolução do CNJ, ato de natureza administrativa e correicional, afastar a aplicabilidade de decreto estadual que veicula norma tributária vigente? A resposta é afirmativa, mas não por uma suposta hierarquia da resolução sobre a legislação tributária - o que, de fato, não existe -, e sim porque o objeto analisado por cada uma dessas fontes é distinto. O art. 103-B, §4º, da Constituição, atribui ao CNJ o controle da atuação administrativa e disciplinar dos serviços notariais e de registro, prerrogativa que se exerce, precisamente, sobre a conduta exigível do tabelião e do registrador no exercício da função delegada (art. 236 da CF), e não sobre a existência, o fato gerador ou a exigibilidade do crédito tributário, matérias que permanecem sob domínio exclusivo da legislação estadual.
Em outras palavras, o decreto 33.156/89 continua plenamente vigente quanto à obrigação tributária em si - o contribuinte segue devendo o ITCMD, nos prazos e condições ali fixados -, mas deixa de ser fonte válida para impor, ao notário, o dever de exigir a prova de recolhimento como condição de prática do ato. Esse dever de conduta profissional, por força constitucional, é matéria correicional, e é justamente aqui que a resolução 695/26 atua com legitimidade.
Não se trata, portanto, de conflito de normas a ser resolvido por critério cronológico ou hierárquico, mas de delimitação de competências: ao Estado cabe disciplinar o tributo; ao CNJ, disciplinar a conduta do delegatário. Quando o decreto 33.156/89 condiciona a lavratura à prova de pagamento, está, a rigor, invadindo espaço normativo que a Constituição reserva à disciplina correicional dos serviços notariais - daí a resolução 695/26 não “revogar” o decreto estadual, mas simplesmente afastar sua eficácia naquilo em que extrapola sua própria competência. É esse fundamento, e não a mera anterioridade cronológica do CTN ou a finalidade antielisiva da resolução , que sustenta de forma mais robusta a conclusão de que o tabelião que observa a norma correicional do CNJ não pratica ato ilícito nem omissão imputável, ainda que a legislação tributária estadual, em sua literalidade, continue a exigir o contrário.
Conclusão:
Diante do exposto, entende-se que não há espaço jurídico para a responsabilização subsidiária do tabelião ou do registrador que atuem em estrita observância aos requisitos fixados pela norma correicional. A responsabilidade prevista no art. 134 do CTN - e replicada, no caso gaúcho, pelos arts. 11 da lei 8.821/1989 e 13 do decreto 33.156/89 - pressupõe dois elementos cumulativos que, no contexto pós-resolução 695/26, deixam de estar presentes, quais sejam: (i) a impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, hipótese afastada pela manutenção integral dos meios de cobrança à disposição do Fisco; e (ii) a inexistência de omissão juridicamente imputável ao serventuário, sempre que estiverem presentes os requisitos exigidos pelo CNJ.
A distinção de planos normativos entre a legislação tributária estadual, editada em contexto anterior à própria viabilização do inventário extrajudicial, e a norma correicional superveniente do CNJ, reforça essa conclusão, evidenciando que a prática de condicionamento da lavratura ao prévio recolhimento do imposto configurava, em rigor, mecanismo de “coerção indireta” que a própria resolução 695/26 veio a coibir. Reinterpretar o conceito de "impossibilidade de exigência" como sinônimo de mero inadimplemento representaria prática hermenêutica extensiva incompatível com a natureza das regras tributárias que, como ensina Schauer, existem precisamente para restringir a margem de deliberação do intérprete em matérias sensíveis como essa.
O dever de fiscalização imposto pelo art. 289 da lei 6.015/1973 não se confunde com o papel de agente arrecadador. A jurisprudência já delimitou esse dever. Cumpridos os requisitos da resolução 695/26 - com a devida anotação, no título, da opção pelo não recolhimento do ITCMD no ato -, o registro do título torna-se ato regular, não ensejando qualquer responsabilidade.
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1. GIANNAKOS, Demétrio Beck da Silva; FLACH, Marcelo A. Guimarães. O recolhimento de ITCMD prévio nos inventários extrajudiciais e o CNJ. Migalhas, 15 set. 2026.
2. Tributário – Mandado de Segurança – ITCMD – Pretensão de Delegatário de Notas e Registro ao reconhecimento da ilegalidade do Decreto Estadual nº 55.002/2009 que alterou a base de cálculo do tributo – Sentença extra petita - Reconhecimento de ofício – Violação ao princípio da congruência – Nulidade – Julgamento do mérito pela teoria da causa madura, nos termos do art. 1.013, § 3º, II do CPC - Incidência de valor de referência do ITCMD – Elevação do valor a ser recolhido - Inadmissibilidade - Adoção do valor venal do ITR lançado no exercício – Inteligência do art. 13, II, da Lei Estadual nº 10.705/2000 e do art. 97, do CTN – Precedentes deste E. Tribunal de Justiça – Recolhimento do imposto objeto dos autos de infrações nº 4.052.583 e 4.052.584 que deve se dar considerando como base de cálculo o valor de referência do ITR - Responsabilidade subsidiária do Tabelião, que somente responde nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte – Aplicação do art. 134 do CTN e do art. 8º da Lei nº 10.705/2000 – Segurança parcialmente concedida - Reexame necessário e recurso do impetrante parcialmente providos e apelo fazendário desprovido (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 0000320-56.2015.8.26.0412; Relator (a): Souza Meirelles; Órgão Julgador: 12ª Câmara de Direito Público; Foro de Palestina - Vara Única; Data do Julgamento: 05/12/2017; Data de Registro: 05/12/2017).
3. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS E DIREITOS. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS. ART. 134 DO CTN. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. (REsp n. 909.215/MG, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 14/9/2010, DJe de 22/9/2010.).
4. SCHAUER, Frederick. Playing by the Rules – A Philosophical Examination of Rule Based Decision- Making in Law and in Life. Oxford: Clarendon Press, 2002. p. 159.
5. GIANNAKOS, Demétrio Beck da Silva; PORTO, Éderson Garin. A imunidade de ITBI na integralização de imóvel ao capital social: o caso das empresas sem receita operacional. Migalhas, Migalhas Edilícias, 19 out. 2022. Disponível em: https://www.migalhas.com.br/coluna/migalhas-edilicias/375530/a-imunidade-de-itbi-na-integralizacao-de-imovel-ao-capital-social. Acesso em: 16 set. 2026.
6. APELAÇÃO. DÚVIDA. REGISTRO DE IMÓVEIS. FORMAL DE PARTILHA. DIVERGÊNCIA ENTRE FRAÇÃO PARTILHADA E BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. EXIGÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE ITCMD E RECOLHIMENTO COMPLEMENTAR. QUALIFICAÇÃO REGISTRAL. EXIGÊNCIA ESCORREITA. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. Por força do princípio da legalidade estrita, a origem judicial do título não o blinda do exame qualificatório do registrador. 2. O artigo 289 da Lei n. 6.015/1973 impõe ao delegatário o dever de "rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício". Tal dever, em regra, consiste na verificação do recolhimento do tributo (ocorrência do pagamento) e não abrange a verificação aprofundada da exatidão dos aspectos quantitativos do fato gerador (alíquota e base de cálculo), ressalvados erros flagrantes, evidentes em razão dos elementos de informação constantes do próprio título (qualificação extrínseca). 3. No caso concreto, o título judicial indica a transmissão de metade da propriedade do imóvel, mas a declaração de imposto submetida ao oficial aponta o cálculo e o recolhimento do tributo sobre apenas a quarta parte do bem. Essa inconsistência demonstra o flagrante equívoco da base de cálculo declarada, em razão das informações constantes do próprio título, o que obsta o respectivo registro. 4. Recurso não provido. (TJSP; Apelação Cível 1012941-40.2025.8.26.0405; Relator (a): Silvia Rocha (Corregedora Geral); Órgão Julgador: Conselho Superior da Magistratura; Foro de Osasco - 6ª Vara Cível; Data do Julgamento: 20/05/2026; Data de Registro: 20/05/2026).
7. APELAÇÃO. DÚVIDA. REGISTRO DE IMÓVEIS. FORMAL DE PARTILHA. DIVERGÊNCIA ENTRE FRAÇÃO PARTILHADA E BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. EXIGÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE ITCMD E RECOLHIMENTO COMPLEMENTAR. QUALIFICAÇÃO REGISTRAL. EXIGÊNCIA ESCORREITA. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. Por força do princípio da legalidade estrita, a origem judicial do título não o blinda do exame qualificatório do registrador. 2. O artigo 289 da Lei n. 6.015/1973 impõe ao delegatário o dever de "rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício". Tal dever, em regra, consiste na verificação do recolhimento do tributo (ocorrência do pagamento) e não abrange a verificação aprofundada da exatidão dos aspectos quantitativos do fato gerador (alíquota e base de cálculo), ressalvados erros flagrantes, evidentes em razão dos elementos de informação constantes do próprio título (qualificação extrínseca). 3. No caso concreto, o título judicial indica a transmissão de metade da propriedade do imóvel, mas a declaração de imposto submetida ao oficial aponta o cálculo e o recolhimento do tributo sobre apenas a quarta parte do bem. Essa inconsistência demonstra o flagrante equívoco da base de cálculo declarada, em razão das informações constantes do próprio título, o que obsta o respectivo registro. 4. Recurso não provido. (TJSP; Apelação Cível 1012941-40.2025.8.26.0405; Relator (a): Silvia Rocha (Corregedora Geral); Órgão Julgador: Conselho Superior da Magistratura; Foro de Osasco - 6ª Vara Cível; Data do Julgamento: 20/05/2026; Data de Registro: 20/05/2026)