Há normas que nascem condenadas. A multa do art. 341-G, XVII, da LC 214/25, incluída pela LC 227/26, é uma delas. O art. 113-A do CTN é outra. Ambas se mostram em clara rota de colisão com os limites que o STF fixou no Tema 4871. Cabe ao legislador complementar ou ao Judiciário resolver o problema, cuja gênese remonta a dezembro de 2025 e que poderia ter sido solucionado até setembro de 2026.
O que o STF decidiu no Tema 487 e como decidiu
No julgamento do RE 640.452/RO (Tema 487), o Plenário do STF fixou, em repercussão geral - hoje ainda mais vinculante à luz da LC 236/26 -, o limite constitucional da multa isolada, estabelecida em percentual, por descumprimento de obrigação acessória. Vencido em parte o relator, ministro Roberto Barroso, prevaleceu a divergência do ministro Dias Toffoli, redator do acórdão, cuja tese é bipartida: conjuga limites quantitativos e critérios qualitativos de graduação.
No plano quantitativo, o Supremo distinguiu duas faixas. Havendo tributo ou crédito vinculado, a multa não pode ultrapassar 60% do respectivo valor, chegando a 100% apenas diante de circunstâncias agravantes. Inexistindo tributo ou crédito vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação atrelado à penalidade, o teto ordinário é de 20%, elevando-se a 30% na presença de agravantes. Ficaram de fora as multas isoladas de natureza predominantemente administrativa, como as aduaneiras.
No plano qualitativo, impôs-se a observância do princípio da consunção - pelo qual a infração mais grave absorve a menos grave que lhe é preparatória - e autorizou-se o aplicador a ponderar, na análise individualizada de agravantes e atenuantes, parâmetros como adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. O voto condutor foi além e elevou o grau de compromisso do contribuinte com o compliance tributário a vetor interpretativo: sanções mais brandas a quem adere à conformidade, todo o rigor da lei a quem delibera descumprir. Daí a exigência, dirigida ao legislador, de graduar a sanção de modo que o comportamento mais grave receba multa maior que o menos grave - o óbvio, enfim, dito.
O Tema 487 não entregou, portanto, uma tabela de aplicação automática - o que seria útil, mas insuficiente diante da complexidade do sistema -, e sim um teto quantitativo necessariamente temperado por modulação qualitativa. Desprezar qualquer dessas dimensões é desfigurar o precedente.
Os princípios que sustentam a tese
Os limites percentuais buscaram servir como meio de tradução quantitativa de uma cadeia de princípios constitucionais, mas, por sua insuficiência, precisaram de elementos de ponderação de ordem qualitativa.
O primeiro princípio é a vedação ao confisco (art. 150, IV, da Constituição). O acórdão reafirma que sanções de natureza tributária, ainda que punitivas, submetem-se a essa cláusula, que funciona, nas palavras consagradas pelo ministro Celso de Mello na ADIn 1.075-MC, como cláusula aberta a reclamar dos tribunais a aferição dos excessos do Estado.
O segundo é a competência da lei complementar para dispor sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, III, da Constituição), inclusive no que se refere às multas tributárias. E foi na ausência dessa lei que o próprio STF assumiu a tarefa de conferir densidade normativa à vedação ao confisco.
O terceiro é a proporcionalidade, que, na lição de Humberto Ávila2, enquanto postulado, exige que a medida estatal seja adequada (apta a promover o fim que a justifica), necessária (o meio menos gravoso entre os igualmente idôneos) e proporcional em sentido estrito (que não produza mais efeitos negativos aos direitos do contribuinte do que positivos à finalidade perseguida). Uma multa que pune conduta trivial com percentual reservado às infrações graves fracassa nos três testes. Muito próximo deste postulado está a proibição de excesso, essencial para balizar o exercício da competência sancionatória no direito tributário, na medida em que se propõe a proteger o núcleo dos direitos fundamentais de liberdade e propriedade, vedando que multas se tornem meios de confisco.
O quarto é a capacidade contributiva, que vincula a multa ao valor do tributo ou crédito correlato. Foi um importante critério erigido pelo Supremo na intenção de evitar que a sanção se descolasse da real dimensão econômica do ilícito. Esse critério impede que a penalidade seja confiscatória para o pequeno contribuinte e irrisória para o grande.
O quinto é o devido processo legal substantivo, que exige a graduação da punição conforme a gravidade e a análise individualizada da conduta. É o instrumento para que o Estado não puna de forma padronizada, alheia a uma análise concreta de proporcionalidade entre infração e sanção.
Todos esses princípios, por comporem a ratio do precedente, se projetam sobre as normas da mesma categoria, inclusive as que integram o arcabouço da reforma tributária e as recentíssimas alterações no Código Tributário Nacional.
Duas leis complementares, duas funções e um teste de coerência
Antes do cotejo, uma distinção profundamente desenvolvida por Humberto Ávila ajuda a organizar o problema. Nem toda lei complementar cumpre a mesma função. Há a que institui tributos e se dirige ao contribuinte; e há a que estabelece normas gerais de Direito Tributário, dirigida ao legislador de todos os entes e vocacionada à uniformidade nacional.
A LC 214/25, ao instituir o IBS e a CBS e cominar as multas do art. 341-G, introduzidas pela LC 227/26, parece ser lei complementar do primeiro tipo, daquelas que instituem tributos. O Código Tributário Nacional, diferentemente, é o repositório das normas gerais. Daí uma consequência que Ávila extrai com nitidez: a lei complementar que institui os novos tributos não pode ser incompatível com as normas gerais do CTN nem, muito menos, contrariar os limites que a Constituição impõe ao poder de sancionar.
O problema, portanto, é de dupla camada. No plano constitucional, as multas da reforma devem respeitar a ratio do Tema 487. No plano infraconstitucional, devem harmonizar-se com as normas gerais do CTN. A multa do art. 341-G, XVII, tropeça nas duas camadas, e a alteração quase que paralela do próprio CTN, como se verá, apenas agrava o quadro.
A multa do art. 341-G, XVII: O retrato da inconstitucionalidade
O art. 341-G da LC 214/25, introduzido pela LC 227/26, lista as multas por descumprimento de obrigações acessórias do IBS e da CBS. O inciso XVII trata do cancelamento de documento fiscal ou de informação eletrônica do registro da operação e comina duas alíquotas:
- 66% do valor do tributo de referência, se o cancelamento ocorrer após a ocorrência do fato gerador (alínea “a”); e
- 33% do valor do tributo de referência, se ocorrer após o prazo para cancelamento previsto na legislação (alínea “b”).
A estrutura é inconfundível: multa isolada, por descumprimento de dever instrumental, em percentual, calculada sobre tributo vinculado, qual seja, o tributo de referência da própria operação. É, portanto, a exata primeira faixa do Tema 487. E colide com ela nos dois planos.
No plano quantitativo, os 66% da alínea “a” são o regime ordinário, aplicáveis independentemente de qualquer agravante. O problema não é apenas aritmético e não se resume aos seis pontos que separam esse percentual do teto de 60%. A norma invade a faixa agravada reservada pelo Supremo às hipóteses de maior reprovabilidade, até 100%, sem exigir a agravante que a autorizaria.
No plano qualitativo, o vício é ainda mais grave. A norma não gradua a sanção conforme a gravidade da conduta; não exige, não descreve nem individualiza qualquer agravante para chegar ao patamar máximo; e não incorpora qualquer dos parâmetros de atenuação que a tese tornou obrigatórios: consunção, insignificância, ne bis in idem. Tampouco incorpora o vetor do grau de compliance. As alíquotas de 66% e 33% são rígidas, cegas à conduta concreta. É precisamente a aplicação automática que o Tema 487 rejeitou.
Quanto a este aspecto, é essencial lembrar que o próprio caso que deu origem ao Tema 487 envolvia multa que incidiu sobre operação cujo tributo já havia sido recolhido antecipadamente por substituição tributária, ou seja, sem prejuízo à arrecadação. E, ainda assim, foi reputada confiscatória pelo Supremo.
A lição deve ser reproduzida na punição a ser estabelecida ao contribuinte que cancela documento fiscal. Quando a operação está registrada e o tributo correlato é apurável, o cancelamento raramente lesa o erário; costuma ser ajuste operacional, muitas vezes involuntário, sem qualquer proveito fiscal. Punir essa conduta com até 66% do tributo de referência é o retrato da desproporcionalidade material.
Não se deve esquecer, nesse contexto, que o precedente foi expresso ao reconhecer a diversidade, a complexidade e o significativo número de obrigações acessórias a que o contribuinte brasileiro está submetido. Nesse universo, tratar um cancelamento ordinário de documento fiscal no contexto da reforma tributária como se fosse uma conduta dolosa, passível de punição tal qual as infrações mais graves, inverte a lógica da proporcionalidade, na medida em que faz com que a sanção deixe de guardar relação com o grau de reprovabilidade da conduta e passe a operar como fonte de arrecadação.
Não convence o argumento de que se trata de tributos novos, de outra sistemática, nem tampouco o de que, para a própria efetividade da reforma, os documentos fiscais precisam ser preenchidos corretamente. A ratio do Tema 487 é estrutural, ancorada no art. 150, IV, e não na natureza deste ou daquele imposto ou contribuição; tampouco depende de um sistema tributário em que o contribuinte esteja imune ao erro. Leva em conta um país de dimensões continentais, que ocupa o 10º lugar no ranking mundial de economias e tem um sistema tributário complexo, ao qual o contribuinte, por bem ou por mal, estava acostumado. E, ainda assim, exigiu uma reforma tributária.
É fundamental, portanto, considerando o recente precedente do Supremo, que tal multa seja revista, seja pelo legislador, seja pelo Judiciário.
O art. 113-A do CTN: Quando a própria norma geral destoa do precedente
As mudanças não pararam com a LC 214/25, tampouco com a LC 227/26. Logo em seguida, a LC 236/26 inseriu no Código Tributário Nacional o art. 113-A, que, à primeira vista, parece homenagear o Tema 487: no caput, manda observar a razoabilidade, exige relação de proporcionalidade com a infração e vincula a multa ao valor do próprio tributo ou crédito.
O problema está no § 1º. O dispositivo fixa, como teto ordinário, 75% do tributo lançado ou do crédito cuja fiscalização tenha sido afetada; 100% nos casos de dolo, fraude, sonegação ou conluio; e 150% na reincidência, ressalvadas apenas as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo.
Para a multa de ofício por descumprimento da obrigação principal, esses patamares dialogam com a jurisprudência histórica do STF, que admite a multa punitiva de até 100% do tributo. A ruptura com a jurisprudência constitucional aparece em outra categoria: a das multas por descumprimento de dever instrumental atreladas a crédito ou tributo vinculado. Ou seja, exatamente aquelas que o Tema 487 limitou a 60% no regime ordinário. Ao submeter essa categoria a um teto ordinário de 75%, o art. 113-A eleva o máximo acima do que o Supremo declarou constitucionalmente admissível.
Vale, aqui, lembrar da tipologia de Ávila. O CTN é a sede das normas gerais: subordinantes, uniformes, voltadas a todos os entes e tributos. Se a própria norma geral fixa um teto (75%) superior ao limite que a Constituição, na leitura vinculante do STF, comporta para a categoria (60%), então parece claro que a norma, ainda que geral, está em conflito com o parâmetro constitucional, hierarquicamente superior. A pergunta é incontornável: o art. 113-A é norma geral compatível com o precedente ou tentativa de superá-lo por via legislativa?
A resposta, nessa faixa específica, aponta para a superação inconstitucional. O art. 146, III, autoriza a lei complementar a disciplinar as limitações ao poder de tributar, não a contrariar a densidade que o STF extraiu do art. 150, IV. Uma reação legislativa a precedente só se legitima com novo fundamento ou alteração do quadro fático. E não há nada disso aqui, apenas um percentual maior, descuidadamente fixado.
Há um segundo vício, mais sutil. Ao estabelecer percentuais rígidos, o art. 113-A repete a leitura incompleta que a própria tese repele: invoca a razoabilidade no caput, mas não incorpora a modulação qualitativa que o Tema 487 tornou obrigatória, a saber, consunção, insignificância, ne bis in idem e graduação por gravidade.
E, em terceiro lugar, não se pode deixar de lamentar a perda da oportunidade de densificar o conteúdo do princípio da razoabilidade e da relação de proporcionalidade com a infração praticada pelo sujeito passivo. Se a omissão já será sentida no processo judicial, o que dizer do que ocorrerá nos processos administrativos, tendo em vista essa nova disposição normativa?
Fecha-se, assim, o círculo. A multa do art. 341-G, XVII, da LC 214/25 e, também, o novo art. 113-A do CTN são exemplos concretos e emblemáticos de uma tensão que percorre a reforma tributária e a atualização do direito tributário brasileiro: leis complementares que, a pretexto de organizarem o novo sistema, destoam entre si e do parâmetro constitucional fixado pelo Supremo.
Conclusão
O julgamento do Tema 487 se encerrou em 17 de dezembro de 2025. Teve publicidade e ata de julgamento publicada pouco depois, em 7 de janeiro de 2026. Já o acórdão veio a ser publicado em 7/4/26.
Nesse entremeio foi publicada a LC 227, em 13 de janeiro de 20263, introduzindo o art. 341-G, XVII, na LC 214/25 (entre tantos outros dispositivos).
Esta circunstância, em alguma medida, poderia justificar o descompasso entre o legislador complementar e a Suprema Corte. Quando do veto, com um pouco mais de atenção, teria sido possível perceber a ocasião para evitar a insegurança jurídica, impedindo-se a colisão entre a LC 227 e o precedente do Tema 487.
Já a LC 236 tem um histórico um tanto distinto. É de 4 de setembro de 20264, o que demonstra que até mesmo o legislador complementar já dispunha de meios e de tempo suficientes para promover a conciliação entre as normas gerais e os limites constitucionais do poder de punir o contribuinte. Ainda assim, legislou-se ao largo do precedente do Tema 487.
Dito isso, tem-se que o art. 341-G, XVII, alínea “a”, da LC 214/25 é inconstitucional em dupla dimensão: no plano quantitativo, por fixar 66% como regime ordinário, acima do teto de 60% do Tema 487; no plano qualitativo, por dispensar agravantes, suprimir a graduação por gravidade e ignorar os parâmetros de atenuação da tese. E o art. 113-A do CTN, na parte em que fixa 75% como teto ordinário para as multas por dever instrumental vinculadas a tributo ou crédito, padece do mesmo vício de origem. Além disso, é omisso no que diz respeito àquelas multas não vinculadas a créditos ou tributos, revelando uma clara perda de oportunidade de objetivar os princípios erigidos pelo STF como norteadores da punição pelo descumprimento das obrigações acessórias.
Ao que tudo indica, no controle concentrado, as matérias comportam ação direta de inconstitucionalidade perante o STF. Dada a origem do vício em precedente da própria Corte, quiçá a via da reclamação, uma vez esgotadas as instâncias ordinárias, considerando eventual aplicação concreta da multa.
Já no controle difuso, o contribuinte precavido tende a buscar tutela via mandado de segurança preventivo para afastar a exigência de multas inconstitucionais antes de se ver punido por elas, especialmente quando for razoável prever a ocorrência do fato típico. A situação parece bastante evidente no caso do cancelamento da nota fiscal, situação rotineira que a norma do art. 341-G da LC 214/25 tão severamente penaliza.
O que se tem, nesse contexto, é que tanto a reforma tributária quanto a atualização do CTN prometeram simplificação e segurança jurídica. No entanto, legislaram sobre multas em clara rota de colisão com a jurisprudência do Supremo. Corrigi-las, seja por meio de novas leis complementares, seja por decisão judicial, é medida que se impõe para que, no novo sistema, não se repitam, sob nova roupagem, os excessos que o Tema 487 pretendia sepultar.
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1. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 640.452/RO (Tema 487 da Repercussão Geral). Relator: Min. Luís Roberto Barroso; Redator do acórdão: Min. Dias Toffoli. Tribunal Pleno, julgado em 17 dez. 2025, DJe 7 abr. 2026. Brasília, DF: STF, 2026.
2. ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista de Direito Tributário Atual, São Paulo: IBDT, n. 34. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/download/2542/2284. Acesso em: 16 set. 2026.
3. Publicada no DOU em 14/1/2026 e retificada em 23/1/2026
4. Publicada no mesmo dia.