A eficiência como regra: O que a reforma tributária exige do Estado

A eficiência é princípio da administração pública desde a EC 19/98 (CF/88, art. 37, caput). Quase trinta anos depois, continua difícil exigi-la. O princípio não diz quem deve fazer o quê, até quando, nem o que acontece se nada for feito.

Na tributação do consumo, a EC 132/23 e a LC 214/25 mudaram esse quadro. Além de criar o IBS e a CBS, distribuíram deveres de avaliar políticas, medir resultados, estimar impactos e corrigir desvios. Vários têm data marcada. Alguns produzem efeito pelo simples decurso do prazo.

Este artigo sustenta que a reforma tributária funciona como mecanismo cogente de eficiência do Estado e, em especial, da administração tributária. A cogência é plena onde a regra opera por si. Onde a correção depende de deliberação política, é menor, mas não desaparece: o próprio sistema oferece os meios de exigi-la.

O art. 475 da LC 214/25 manda o Poder Executivo da União e o Comitê Gestor do IBS realizarem “avaliação quinquenal da eficiência, eficácia e efetividade, enquanto políticas sociais, ambientais e de desenvolvimento econômico”, de cinco conjuntos de normas: os regimes aduaneiros especiais, as zonas de processamento de exportação e os regimes de bens de capital; a devolução personalizada do tributo, o cashback; a Cesta Básica Nacional de Alimentos; os regimes diferenciados; e os regimes específicos. O art. 476 estende a exigência ao Imposto Seletivo, avaliado como política social, ambiental e sanitária.

Em termos correntes, a avaliação responde a três perguntas: a política gasta bem, cumpre a meta e produz o efeito pretendido?

A exigência tem assento constitucional. A EC 132/23 só admitiu os regimes diferenciados com a cláusula de que “serão submetidos a avaliação quinquenal de custo-benefício” (art. 9º, § 10). E a Constituição, desde a EC 109/21, determina que a administração avalie as políticas públicas, “inclusive com divulgação do objeto a ser avaliado e dos resultados alcançados” (art. 37, § 16), e que as leis orçamentárias observem, no que couber, esses resultados (art. 165, § 16).

Três traços separam esse dever de uma recomendação:

• Tem data. A primeira avaliação usará os dados de 2030. O projeto de lei complementar que dela resultar deve ser enviado até o último dia útil de março de 2031, para ter eficácia em 2032. As seguintes ocorrerão a cada cinco anos (art. 475, §§ 9º e 13);
• Tem responsável. Respondem pela avaliação o Executivo federal e o Comitê Gestor, e a LC 227/26 a incluiu entre as competências deste (art. 2º, § 1º, V). Os tribunais de contas e a sociedade civil, por suas entidades setoriais, podem oferecer subsídios (LC 214/25, art. 475, § 7º);
• Tem consequência. Se a avaliação recomendar a revisão dos regimes, o Executivo “deverá encaminhar” projeto de lei complementar com as alterações e com o regime de transição para a alíquota-padrão (§ 8º). Se a soma das alíquotas de referência estimadas para 2033 superar 26,5%, deverá propor, em até 90 dias, medidas que a reduzam a esse patamar, acompanhadas dos dados e dos cálculos (§§ 10 a 12).

A avaliação ganha propósito decisório, e o benefício fiscal passa a ter de prestar contas, periodicamente, do retorno que produz.

Além disso, EC 132/23 inscreveu a justiça tributária entre os princípios do Sistema Tributário Nacional e determinou que as alterações na legislação “buscarão atenuar efeitos regressivos” (CF/88, art. 145, §§ 3º e 4º).

A doutrina discute o alcance desses princípios. Há quem veja na previsão expressa “um comando dirigido a todos os intérpretes da Constituição”, e quem sustente que a reforma não produziu “ruptura axiológica” no sistema1. Para o que interessa aqui, vale a advertência de Sergio André Rocha: “a previsão do princípio da justiça tributária não o torna justo”2.

A advertência é correta, e por isso importa o passo seguinte. A reforma não parou no enunciado: deu à justiça tributária critérios que se podem aferir:

• Igualdade: a avaliação quinquenal deve examinar o impacto da legislação na promoção da igualdade entre homens e mulheres (EC 132/23, art. 9º, § 11), a que a lei acrescentou a igualdade étnico-racial (LC 214/25, art. 475, § 1º);
• Renda: a devolução do tributo a pessoas físicas existe “com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda” (CF/88, arts. 156-A, § 5º, VIII, e 195, § 18). É obrigatória no fornecimento de energia elétrica e de gás liquefeito de petróleo ao consumidor de baixa renda (art. 156-A, § 13) e será avaliada pelo impacto sobre essas desigualdades (LC 214/25, art. 475, § 2º);
• Consumo: a Cesta Básica Nacional de Alimentos deve garantir alimentação saudável e nutricionalmente adequada (EC 132/23, art. 8º). A lei traduziu a finalidade em critério: privilegiar os alimentos in natura ou minimamente processados e os consumidos majoritariamente pelas famílias de baixa renda, aferidos pela Pesquisa de Orçamentos Familiares do IBGE, considerada a renda familiar per capita de até meio salário mínimo (LC 214/25, art. 475, §§ 3º a 5º).

A pergunta sobre a justiça de um benefício passa a ter resposta verificável: quem o consome, quanto custa e o que devolve.

Desde a EC 42/03, as administrações tributárias são “atividades essenciais ao funcionamento do Estado”, têm recursos prioritários e devem atuar “de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais” (CF/88, art. 37, XXII). A reforma deu conteúdo a essa integração. O Comitê Gestor, a administração tributária da União e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional compartilharão informações fiscais e atuarão para harmonizar normas, interpretações, obrigações acessórias e procedimentos (art. 156-B, § 6º). As obrigações acessórias terão critérios definidos em lei complementar, “visando à sua simplificação” (art. 156-A, § 5º, IX).

A LC 214/25 foi além da diretriz e fixou prazos que correm contra a administração:

• Ressarcimento de créditos: o pedido é apreciado em até 30, 60 ou 180 dias, conforme o caso. Sem manifestação nesse prazo, “o crédito será ressarcido ao contribuinte nos 15 dias subsequentes” (art. 39, §§ 3º e 4º);
• Fiscalização do pedido: suspende os prazos, mas não pode se estender por mais de 360 dias. Vencido o limite, o crédito é ressarcido em 15 dias (art. 39, §§ 5º a 7º). O descumprimento dos prazos sujeita o saldo a correção diária pela Selic (§ 11);
• Recolhimento a maior: nas hipóteses legais em que o valor recolhido supera o débito, no pagamento pelo contribuinte, no split payment e no recolhimento pelo adquirente, o excedente é transferido em até três dias úteis (arts. 29, § 1º; 32, § 4º, II, “b”; 33, § 4º; e 36, § 3º, II);
• Cobrança administrativa: no IBS, não pode durar mais de 12 meses, contados da constituição definitiva do crédito. Depois disso, o expediente segue para a procuradoria (art. 480, § 2º).

O Programa Nacional de Conformidade Tributária, incluído pela LC 227/26, completa o desenho. Prevê orientação e prevenção, autorregularização antes do lançamento e tratamento diferenciado ao contribuinte com histórico de conformidade, “com vistas a promover a segurança jurídica, a previsibilidade, a transparência e a melhoria da relação entre as administrações tributárias e os contribuintes” (LC 214/25, arts. 471-A e 471-B).

Aqui a cogência é mais nítida. O prazo corre contra o Fisco, e o seu silêncio gera, por força da própria lei, o direito ao ressarcimento.

A administração tributária também é avaliada. Compete privativamente ao Senado Federal “avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administrações tributárias” de todos os entes (CF/88, art. 52, XV).

O regimento interno do Senado, alterado pela resolução 1/13, detalha o que se mede. Na funcionalidade do sistema: complexidade e qualidade da legislação, custos de conformidade, justiça fiscal e renúncias fiscais. No desempenho das administrações: relação entre custo e arrecadação, proporção entre pagamento espontâneo e coercitivo, cobrança da dívida ativa e qualidade do atendimento ao contribuinte (arts. 393-D e 393-E)3.

Reforçando essa engrenagem de fiscalização, a reforma acrescentou três instrumentos de controle e de transparência:

• O presidente do Comitê Gestor pode ser convocado pela Câmara, pelo Senado ou por suas comissões, e a ausência sem justificação adequada importa crime de responsabilidade (CF/88, art. 50);
• As alíquotas de referência são fixadas com base em cálculo do Tribunal de Contas da União, que também homologa a metodologia proposta pelo Executivo e pelo Comitê Gestor (ADCT, art. 130, § 1º; LC 214/25, art. 349, § 7º);
• O valor do tributo, sempre que possível, será informado de forma específica no documento fiscal (CF/88, art. 156-A, § 1º, XIII).

Somam-se os controles gerais. No plano federal, o controle externo alcança a economicidade e a renúncia de receitas (CF/88, art. 70), e ao controle interno cabe “avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência”, da gestão (art. 74, II).

A peça mais engenhosa do sistema liga o benefício à alíquota. Na fixação das alíquotas de referência, devem ser considerados os efeitos, sobre a arrecadação, dos regimes específicos, diferenciados ou favorecidos (ADCT, art. 130, § 2º). Cada exceção eleva, portanto, a alíquota dos demais. O custo do benefício aparece no número que todos pagam.

Dessa ligação decorrem quatro regras:

• Compensação: qualquer alteração na legislação federal que reduza ou eleve a arrecadação “deverá ser compensada” pelo ajuste das alíquotas de referência e só entra em vigor com ele (CF/88, art. 156-A, § 9º; LC 214/25, art. 19). A regra alcança expressamente as mudanças decorrentes da avaliação quinquenal (art. 19, § 1º, I, “b”);
• Estimativa de impacto: projeto de lei complementar que altere a arrecadação “somente será apreciado se acompanhado de estimativa de impacto no valor das alíquotas de referência” (CF/88, art. 156-A, § 11; LC 214/25, art. 20). O STF trata exigência análoga, a do art. 113 do ADCT, como requisito de validade formal das leis4;
• Teto de referência: a alíquota de referência da CBS será reduzida em 2030, e as da CBS e do IBS em 2035, se a receita dos novos tributos, em proporção do PIB, exceder a média de 2012 a 2021 da receita dos tributos que eles substituem (ADCT, art. 130, §§ 3º a 6º);
• Revisão de benefícios: a EC 109/21 exigiu plano de redução gradual dos benefícios tributários federais (art. 4º), e a LC 224/25 instituiu a redução linear de 10%, com critérios para concessão e prorrogação5.

A doutrina apontava, antes da reforma, a “ausência de um controle preciso sobre os resultados das renúncias de receitas”6. Na tributação do consumo, a reforma responde à crítica: a renúncia passa a ter custo conhecido, avaliação periódica e contrapartida obrigatória na alíquota.

Seria excesso afirmar que a reforma garante, sozinha, um Estado eficiente. Dois limites precisam ser reconhecidos.

O primeiro é de objeto. O art. 475 mede a eficiência de políticas, os regimes favorecidos, e não o desempenho do Fisco. Este é cobrado por outras normas: os arts. 37, XXII, e 52, XV, da Constituição e os prazos da LC 214/25. A tese só se sustenta se os dois planos forem lidos em conjunto.

O segundo é de sanção. Onde a correção depende de lei, o texto obriga a avaliar e a propor, mas não comina consequência expressa para a inércia. A experiência recomenda atenção: a EC 109/21 exigiu, em março de 2021, um plano de redução dos benefícios tributários federais, e o corte linear só veio com a LC 224, em dezembro de 2025.

Isso não torna o dever inócuo. Três mecanismos o sustentam:

• Controle: a avaliação é dever legal de órgãos determinados, sujeito à fiscalização dos tribunais de contas e à avaliação do Senado (CF/88, arts. 52, XV, e 70);
• Processo legislativo: quem substitui a medida proposta precisa demonstrar o impacto da que oferece, sem o que o projeto não é apreciado (CF/88, art. 156-A, § 11);
• Jurisdição: o dever de avaliar tem sede constitucional (EC 132/23, art. 9º, § 10; CF/88, art. 37, § 16). A omissão em tornar efetiva norma constitucional é controlável, com prazo de trinta dias quando o omisso é órgão administrativo (CF/88, art. 103, § 2º). Na ADO 25, o STF declarou a mora do Congresso, fixou prazo e atribuiu ao TCU a definição supletiva7.

Há, portanto, uma gradação. A cogência é plena onde a regra dispensa nova deliberação: o ressarcimento no silêncio do Fisco, a redução obrigatória das alíquotas de referência quando superado o Teto de Referência, a aplicação das alíquotas calculadas pelo TCU enquanto o Senado não as fixa (LC 214/25, art. 349, § 2º). É mediada onde há deliberação política. Nos dois casos, porém, o Estado continua obrigado a avaliar e a medir os resultados: o que varia é a consequência, automática no primeiro e dependente de lei no segundo.

Reunidos, os deveres mostram o que os distingue de um princípio. Cada um tem destinatário, prazo e consequência.

Quadro - Deveres de eficiência na reforma tributária do consumo

Em suma, a reforma tributária do consumo instituiu, em seu campo, um regime jurídico de eficiência. Do que se expôs resulta:

• Avaliar os regimes favorecidos é dever com periodicidade, responsável e consequência, de sede constitucional e disciplina legal (EC 132/23, art. 9º, § 10; LC 214/25, arts. 475 e 476);
• A justiça tributária ganhou critérios aferíveis: gênero, raça, renda e padrão de consumo das famílias de baixa renda;
• A administração tributária passou a trabalhar sob prazos, alguns com efeito automático em favor do contribuinte, e seu desempenho é avaliado pelo Senado;
• Cada benefício tem custo explícito nas alíquotas de referência, e nenhuma alteração que afete a arrecadação é apreciada sem estimativa de impacto nem vigora sem compensação;
• Onde a correção depende de lei, a cogência se completa pelo controle, pelo processo legislativo e pela jurisdição.

O Executivo e o Congresso continuam livres para escolher as medidas, mas não para deixar de avaliar os resultados. A reforma deu à eficiência o que antes lhe faltava: prazos para cumprir, números para conferir e responsáveis definidos. Por isso, ela pode hoje ser cobrada do Estado, como qualquer outro dever legal.

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1. GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Vetores do Sistema Tributário Nacional após a EC n. 132. Revista Direito Tributário Atual, v. 56, p. 752 780. São Paulo: IBDT, 2024, apud LEÃO, Martha. A Reforma Tributária sobre o Consumo e a Inexistência de Ruptura Paradigmática. Revista Direito Tributário Atual, v. 58, p. 389 409. São Paulo: IBDT, 2024, p. 395 396. A segunda posição é a da própria autora (p. 406).

2. ROCHA, Sergio André. Justiça tributária após a EC 132/2023. ConJur, 19 mai. 2025. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2025-mai-19/justica-tributaria-apos-a-ec-132-2023/.

3. BRASIL. Senado Federal, resolução 1, de 2013, que incluiu no Regimento Interno os arts. 99 A e 393 A a 393 F. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/norma/589300/publicacao/15776337.

4. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 6.303/DF. Relator: Min. Roberto Barroso. Plenário, julgado em: 14 mar. 2022. Disponível em: https://portal.stf.jus.br. Acesso em: 10 nov. 2026.

5. BRASIL. Lei Complementar nº 224, de 26 de dezembro de 2025. Dispõe sobre a redução e os critérios de concessão de incentivos e benefícios de natureza tributária, financeira ou creditícia concedidos exclusivamente no âmbito da União... Diário Oficial da União: edição extra, n. 246-B, Brasília, DF, 26 dez. 2025. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/norma/41886467/publicacao/41889674. Acesso em: 10 nov. 2026.

6. SOUZA, Letícia Brechoti de. Controle de Renúncia de Receitas da União à Luz do Princípio da Economicidade. Revista Direito Tributário Atual, n. 44, p. 232 249. São Paulo: IBDT, 2020, p. 233.

7. BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão n. 25/DF. Relator: Ministro Gilmar Mendes. Julgado em 30 nov. 2016. Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, n. 182, 18 ago. 2017. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4454964. Acesso em: 10 nov. 2026.

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Legislação consultada: Constituição Federal e ADCT; EC 19/98; EC 42/03; EC 109/21; EC 132/23; LC 214/25, com as alterações da LC 227/26.