A falência do devedor contumaz: Sanção, instrumento de cobrança ou mecanismo de repressão à concorrência desleal?

A edição do Código de Defesa do Contribuinte, aprovado pela LC 225/26 de 8/1/26, fez ressurgir a discussão a respeito não só da legitimidade da imposição de tratamento diferenciado ao contribuinte que reiteradamente deixa de pagar os seus tributos, definido como devedor contumaz, mas também da possibilidade de a falta de pagamento de tributos e/ou de multas administrativas ser fundamento legítimo para decretação de falência.

O objetivo deste artigo é verificar se há no direito positivo e na jurisprudência meios idôneos para buscar o significado de "devedor contumaz", que o Código de Defesa do Contribuinte sujeitou à falência, para as seguintes finalidades: (i) verificar se a falência desse devedor possui natureza punitiva ou se constitui meio de cobrança de dívidas fiscais, abrangendo tributos e outros créditos da Fazenda Pública, inclusive multas administrativas; (ii) a legitimidade da falência do devedor contumaz, como sanção, instrumento de cobrança de créditos fiscais ou como mecanismo de repressão à concorrência desleal.

A sonegação (também conhecida como evasão), tal como definida na lei federal 4.502/1964 (que instituiu o imposto sobre produtos industrializados), é a "ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária" do fato gerador da obrigação tributária principal e/ou das condições pessoais do contribuinte (art. 71).

A sonegação fiscal não se confunde com a elisão. A sonegação ou evasão é conduta ilícita, que, se tipificada em lei, caracterizará também ilícito penal tributário. Já a elisão decorre de conduta lícita do contribuinte, que entre condutas possíveis, escolhe aquela que lhe é menos onerosa.

A elisão, por se tratar de conduta lícita, pode inclusive ser estimulada pelas próprias autoridades tributárias. Um exemplo desse estímulo, por parte do fisco, à escolha do regime de tributação menos oneroso encontra-se no programa disponibilizado pela Receita Federal do Brasil às pessoas físicas sujeitas ao Imposto de Renda da Pessoa Física ("IRPF") e obrigadas à entrega da declaração de rendimentos ("Declaração do IRPF").

Ao prestar as informações necessárias ao lançamento do imposto, o próprio programa permite ao contribuinte visualizar e comparar o resultado apurado pelos modelos simplificado (com dedução de percentual da renda bruta) e completo (na qual são informadas e consideradas todas as despesas dedutíveis), optando, assim, pela alternativa que resulte em menor carga tributária.

O que a legislação tributária busca coibir não é a economia lícita de impostos, mas a sonegação ou a reiterada mora no cumprimento da obrigação tributária principal, através de uma gama de medidas ordinárias que têm por objetivo estimular os contribuintes a manterem-se em dia com o cumprimento das suas obrigações tributárias.

Além de medidas que de longa data funcionam como meios indiretos de estimular a adimplência, periodicamente surgem novas medidas repressivas que, com o passar do tempo, se mostram ineficientes, por não produzem os resultados pretendidos na respectiva instituição.

A inclusão do conceito de devedor contumaz no Código de Defesa do Contribuinte - lei complementar nacional aplicável à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios - e a autorização para que a Fazenda Pública requeira sua falência (art. 13, I, "d", da LC 225/26) suscitam as seguintes questões: (i) trata-se de sanção, uma medida repressiva adicional destinada a estimular o pagamento regular e pontual das dívidas fiscais ou um mecanismo de repressão à concorrência desleal? e (ii) a medida é compatível com os fins do Estado Democrático de Direito?

1 - Sanções, restrições comerciais e meios extraordinários de cobrança de dívidas fiscais: Histórico recente

1.1 - Dos crimes contra a ordem tributária

 A lei 8.137/1990 define os crimes contra a ordem tributária. A principais condutas puníveis são: (i) os crimes materiais, tipificados no art. 1º, corresponde à supressão ou redução de tributo, contribuição social ou acessório mediante fraude, omissão de informações, declaração falsa ou adulteração de livros e documentos fiscais; (ii) os crimes formais, tipificados no art. 2º, que corresponde a condutas como deixar de fornecer nota fiscal obrigatória, inutilizar livros fiscais ou cobrar tributo e não repassar aos cofres públicos (apropriação indébita tributária); e (iii) os crimes funcionais, previstos no art. 3º, que são delitos praticados por funcionários públicos contra a ordem tributária, como extraviar documentos fiscais ou receber vantagem indevida para deixar de lançar ou cobrar tributos.

A súmula vinculante 24 do STF condiciona a configuração dos crimes materiais contra a ordem tributária ao lançamento definitivo do tributo, ao dispor que "não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo".

O lançamento do crédito tributário, quando realizado de ofício – o que ocorre em casos nos quais, em tese, há subsunção da conduta do sujeito passivo da obrigação tributária no tipo dos crimes materiais contra a ordem tributária – inicia com a lavratura do auto de infração e torna-se definitivo com o exaurimento da instância administrativa. Portanto, antes do exaurimento da instância administrativa, não cabe cogitar de crimes materiais contra a ordem tributária.

Conforme a jurisprudência pacificada do STJ1, o adimplemento integral da obrigação tributária (tributo e acessórios) encerra a persecução penal em qualquer fase processual. O entendimento fundamenta-se no art. 9º, § 2º, da lei 10.684/03, norma aplicável aos delitos materiais contra a ordem tributária.

O efeito extintivo da punibilidade do crime contra a ordem tributária é uma forma de compelir ao pagamento integral do tributo.

1.2 - Criminalização da mora no recolhimento de imposto indireto

O imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de transporte ("ICMS"), de competência dos Estados e do Distrito Federal, é um imposto indireto. A classificação dos tributos em diretos ou indiretos é de natureza econômica, porque leva em consideração a possibilidade ou não de repasse da carga tributária para o consumidor final.

A saída de mercadorias de estabelecimento comercial é fato gerador do ICMS. Contribuinte do imposto obrigado a recolher o valor devido é o comerciante que vendeu a mercadoria ao consumidor final. Mas do ponto de vista econômico, quem arca com a carga tributária, é o consumidor final, que compra a mercadoria ou consome o serviço tributado, porque o valor do imposto integra o preço da mercadoria ou do serviço. Essa realidade econômica levou a doutrina a denominar o comerciante (obrigado a pagar o imposto) como contribuinte de direito e o consumidor final como contribuinte de fato.

Levando em consideração o fenômeno econômico, que é o repasse do valor do imposto no preço da mercadoria, o plenário do STF no julgamento do RHC 163.334/SC, concluiu que a falta reiterada de pagamento do ICMS configura apropriação indébita. A tese jurídica fixada pelo STF foi a seguinte:

"O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do artigo 2º, inciso II, da lei 8.137/1990."

A decisão do STF é amplamente criticada por violar a proibição constitucional da prisão por dívida (art. 5º, inciso LXVII, da CF), ao utilizar o Direito Penal como um mero instrumento de cobrança fiscal.

1.3 - Restrições comerciais: Impossibilidade de contratação com o poder público

A Constituição Federal, em seu art. 195, § 3º, estabelece que a pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social - que abrange previdência, assistência social e saúde - não pode contratar com o Poder Público nem receber dele benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.

A lei de licitações e contratos administrativos (lei 14.133/21), que disciplina as compras e contratações públicas no Brasil, também exige a comprovação de regularidade fiscal na fase de habilitação, como requisito essencial para demonstrar que a empresa possa contratar com o Poder Público. Essa exigência já constava da legislação anterior.

A exigência de certidão negativa, ou certidão positiva com efeito de negativa, ao impor ao contribuinte, a regularização de suas dívidas tributária como condição para contratar com o poder público, é um meio indireto de compelir o contribuinte a equacionar o seu passivo tributário, com o pagamento ou o parcelamento. O parcelamento, ao suspender a exigibilidade do crédito tributário, viabiliza a obtenção de certidão positiva com efeito de negativa, o que é suficiente para permitir a participação de procedimentos licitatórios.

1.4 - Medida cautelar fiscal2

A medida cautelar fiscal, regulada pela lei 8.397/1992, é um instrumento jurídico de uso exclusivo da Fazenda Pública. Foi introduzida no direito positivo há mais de três décadas, como promessa de resolver as dificuldades enfrentadas pela Fazenda Pública que, após o ajuizamento da execução fiscal, não raro, encontrava dificuldades na localização de bens do devedor suficientes para garantir a satisfação de créditos tributários ou não tributários. A referida medida funciona como uma ação preventiva ou incidental voltada a assegurar o resultado útil de uma futura ou atual execução fiscal, especialmente quando há risco de o devedor dilapidar seu patrimônio para burlar o fisco. O principal efeito prático do deferimento dessa medida é a indisponibilidade imediata dos bens do contribuinte, até o limite necessário para quitar a obrigação financeira.

A medida cautelar fiscal pode ser proposta depois da constituição definitiva do crédito tributário ou durante o curso da execução fiscal. Em ambas as hipóteses, a Fazenda Pública deve comprovar a presença de circunstâncias previstas no art. 2º da lei 8.397/1992 que indiquem risco de inadimplemento. Havendo fundamento jurídico para o redirecionamento da execução, com base em normas de direito material - a exemplo do art. 135 do CTN - a cautelar também poderá atingir o patrimônio de terceiros, desde que observados os requisitos legais, conforme admitido pela jurisprudência3.

Em tese, a medida cautelar fiscal foi criada para tornar indisponível o patrimônio dos devedores e impedir a dilapidação de bens antes ou durante a execução fiscal. Na prática, porém, seus resultados ficaram aquém das expectativas do fisco.

1.5 - Alterações introduzidas pela LC 118/05 e a pré-notação administrativa

A LC 118/05, que tramitou paralelamente à lei 11.101/05, editada para tratar das matérias sujeitas à reserva de lei complementar, além de dispor sobre o crédito tributário na falência e na recuperação judicial, tratou de outras matérias, sem relação com o direito da crise da empresa.

Uma das alterações foi a supressão do texto do caput do art. 185 do CTN do termo "em fase de execução" para considerar alienado em fraude à execução a alienação ou oneração de bens, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito regularmente inscrito em dívida ativa4.

Na redação anterior à LC 118/05, o caput do art. 185 do CTN referia-se à alienação ou oneração de bens por sujeito passivo em débito por crédito tributário "regularmente inscrito em dívida ativa em fase de execução", ensejando controvérsia a respeito do momento a partir do qual incide a presunção iuris et de iure, de que a alienação tenha ocorrido em fraude à execução. Com a modificação ficou esclarecido que a norma incide a partir da inscrição do crédito tributário na dívida ativa.

Outra alteração sem pertinência com o tema do direito da crise da empresa foi a inserção no CTN do art. 185-A, com o desiderato de instituir, na execução fiscal, o regime de indisponibilidade de bens e direitos e de afastar objeções que eram feitas à penhora online (penhora de dinheiro), aumentando, assim, o cerco ao devedor tributário.

O cerco teve seguimento e, pelo menos em tese, ganhou reforço com a edição da lei 13.606/18, que instituiu um programa de regularização tributária, destinados aos produtores rurais e  aproveitou o ensejo para alterar a lei 10.522/02, incluindo dentre outros o art. 20-B, para deferir-se à autoridade fiscal o poder de, em procedimento administrativo, "averbar, inclusive por meio eletrônico, a certidão de dívida ativa nos órgãos de registro de bens e direitos sujeitos a arresto ou penhora, tornando-os indisponíveis." (art. 20-B, §3º, II).

A averbação pré-executiva da CDA - Certidão de Dívida Ativa foi considerada constitucional pelo STF. Um dos argumentos adotados no julgamento, foi o de que tal averbação "concretiza o comando contido no art. 185, caput, do Código Tributário Nacional, que presume 'fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa'. Tal presunção legal é absoluta, podendo ser afastada apenas 'na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita'"5

Enfim, instrumentos para obter a satisfação dos créditos tributários existem.

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