Este artigo trata da dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL, do estorno dos créditos de ICMS, nos casos de opção por créditos presumidos/outorgados e da possível exclusão pelo líquido (outorgado menos estorno). Não adentraremos no mérito da exclusão dos créditos presumidos/outorgados, uma vez que o tema já foi superado em decisão do STJ (REsp 1.517.492-PR), em recurso repetitivo.
Em recente decisão o Carf - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (acórdão 1302-007.600), por voto de qualidade, decidiu que a KABUM poderia excluir o crédito presumido/outorgado deduzido do estorno exigido pela lei estadual - ou seja, foi decidido que a exclusão da subvenção deveria ter sido feita pelo líquido (net).
O voto vencido, da conselheira Miriam Costa Faccin, entendeu, a nosso ver de forma acertada, que o estorno e o crédito presumido são coisas distintas. Assim, não há base legal para que a exclusão ocorra pelo valor líquido (net) ou ainda que a exclusão seja feita pelo total do outorgado e que a despesa do estorno seja adicionada - o que teria o mesmo efeito fiscal.
O caso da KABUM é análogo a outro estudado por Elias em 2021 (alvo de processo judicial), de uma empresa paulista do ramo têxtil. Por questão de conhecimento e aprofundamento, nas citações usaremos o caso do qual detemos maiores detalhes trazidos por Elias, mas a questão legal é idêntica: Dedutibilidade do estorno nos casos de créditos presumidos/outorgados/exclusão pelo net para fins de cálculo de IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
1. Fatos
A contribuinte é pessoa jurídica de Direito Privado, optante pelo lucro real, que tem como objeto social, dentre outras atividades, indústria e comércio de confecções de roupas em geral, atividade de varejista e atacadista de artigos de vestuário.
Para os produtos por ela comercializados no ramo têxtil, o Estado de São Paulo, por meio do art. 41, Anexo III, do RICMS/SP e portaria CAT 35/17, concede nas operações de saídas de mercadorias (produtos têxteis), beneficiadas pela redução de base de cálculo, a possibilidade de se creditar do imposto com base na aplicação do percentual de 9,7% sobre o valor da respectiva saída, após alteração pelo decreto 65.255/20 (percentual era de 12% até 15/1/21), crédito este denominado outorgado (sinônimo de crédito presumido):
Artigo 41 - (PRODUTOS TÊXTEIS) - O estabelecimento localizado neste Estado que realizar saída interna beneficiada com a redução da base de cálculo do imposto, nos termos e condições previstos no artigo 52 do Anexo II deste regulamento, poderá creditar-se de importância equivalente à aplicação do percentual de 9,7% (nove inteiros e sete décimos por cento) sobre o valor da referida saída (Convênio ICMS 190/17). (Redação dada ao "caput" do artigo pelo Decreto 65.255, de 15-10-2020, DOE 16-10-2020; efeitos a partir de 15 de janeiro de 2021)
§ 1º - O benefício previsto neste artigo condiciona-se a que a saída dos produtos seja tributada.
§ 2º - O crédito, nos termos deste artigo, deverá ser lançado no campo “Outros Créditos” do Livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS, com a expressão “Crédito Outorgado - artigo 41 do Anexo III do RICMS”.
§ 3º - Não se compreende na operação de saída referida neste artigo aquela cujos produtos ou outros deles resultantes sejam objeto de posterior retorno, real ou simbólico.
§ 4º - O crédito de que trata este artigo substitui o aproveitamento de quaisquer outros créditos. (g.n.)
Como se vê no § 4º do dispositivo, para aproveitamento do crédito outorgado, o contribuinte não pode usar quaisquer outros créditos do imposto. Ou seja, em uma operação normal sujeita ao ICMS (débito e crédito), o contribuinte se creditaria do ICMS destacado em documento fiscal na aquisição do produto (18% sobre o valor da compra) e debitaria o ICMS na saída do produto de seu estabelecimento (18% sobre o valor da venda).
Alternativamente a essa “operação normal” o contribuinte pode optar pelo uso do crédito outorgado e, ao realizar essa opção, obrigatoriamente, “desiste” do crédito de 18% sobre o valor da compra (realizando o estorno). Neste caso, “ganha” crédito outorgado relativo a 9,7% sobre o valor da saída. Ressaltamos que a desistência não é uma opção, mas uma obrigação da lei paulista para que se possa usar o crédito outorgado.
Contabilmente, ao usar o benefício do crédito outorgado, a empresa registra i) despesa/custo no valor do crédito original (18% sobre o valor da compra) - aqui denominado estorno - e ii) receita no valor correspondente a 9,7% sobre o valor da saída - aqui denominado Crédito outorgado/presumido.
A questão aqui tratada é puramente a dedutibilidade do estorno da despesa/a exclusão pelo net (as soluções de consulta COSIT 15/20 e 55/21 utilizam o termo dedutibilidade do estorno e a solução de consulta COSIT 12/22 utiliza a expressão “exclusão pelo líquido/net”, mas se trata apenas outra forma de realização do procedimento - com mesmo impacto contábil, fiscal e financeiro - como detalhamos adiante).
O caput do art. 6º do decreto-lei 1.598/77 (um dos primeiros regulamentos do imposto de renda - cuja redação se mantém) dispõe que o Lucro Real (base para IRPJ) consiste na equação:
Lucro líquido contábil antes do IRPJ/CSLL (+) adições (-) exclusões e compensações = Lucro Real/BCCSLL
Como regra, todas as despesas necessárias, usuais, comprovadas e não incorridas por mera liberalidade são consideradas dedutíveis, salvo aquelas em que a lei expressamente faz vedação a dedutibilidade. Ocorre que as soluções de consulta COSIT 55/21 e 15/20 tentaram criar a indedutibilidade do estorno via ato normativo inferior a lei - o que fere o princípio da legalidade e da hierarquia das normas.
Ao verificar que a tentativa de indedutibilidade via solução de consulta seria facilmente desconsiderada nos tribunais administrativos/judiciais, no ano de 2022, o auditor fiscal exarou a solução de consulta COSIT 12, “mudando a indedutibilidade da despesa” para a limitação da exclusão da subvenção - que deveria se dar pelo valor líquido (total do crédito outorgado menos o estorno).
Numericamente, as três soluções de consulta trariam o mesmo resultado fiscal, contábil e financeiro, mas estariam majorando indevidamente a carga tributária do contribuinte sem base legal.
Para fins de facilitar a análise, cumpre transcrever as três soluções de consulta:
Solução de consulta 12/22
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ementa: INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. CONCESSÃO INCONDICIONADA OU NÃO CONDICIONADA À IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DE EMPREENDIMENTO ECONÔMICO. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
INCENTIVOS FISCAIS. ESTADO DE SÃO PAULO. BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 41 DO ANEXO III DO REGULAMENTO DO ICMS/SP C/C PORTARIA CAT 35/2017. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. CRÉDITO DE ICMS. ESTORNO.
Na hipótese em que a consulente demonstre o cumprimento dos requisitos exigidos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, o montante a ser excluído para fins de apuração do lucro real equivale à diferença entre o "crédito outorgado" e o crédito "estornado", a que se referem os dispositivos da legislação estadual apontada.
A operacionalização conjunta e simultânea do benefício previsto no art. 41 do anexo III do RICMS/SP transforma o estorno e o crédito outorgado em crédito presumido. Por tal razão, o valor do crédito de ICMS tomado na entrada no insumo e operacionalmente estornado para obtenção da benesse fiscal não pode ser considerado como custo ou despesa para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ. Assim, se este valor for deduzido na apuração do lucro líquido, deverá ser adicionado na determinação do lucro real do período correspondente.
Na hipótese em que a administração tributária profira entendimento no sentido de que não há recebimento de crédito adicional, mas sim irrecuperabilidade do crédito estornado, este será dedutível para fins de apuração do lucro real, desde que reconhecida receita de subvenção no montante equivalente ao crédito outorgado.
Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 15, de 18 de março de 2020.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA ÀS SOLUÇÕES DE CONSULTA COSIT Nº 145, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2020 E COSIT Nº 55, DE 25 DE MARÇO DE 2021.
Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 198; Decreto nº 9.580, de 2018, arts. 290, 301 e 302; Lei Complementar nº 87, de 1996, arts. 19 e 20 e Pronunciamento Técnicos CPC nº 16 (R1).
Solução de Consulta 55 de 2021
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROSFISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUS ÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. VALOR.
A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Por força do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, o valor a ser excluído para fins de determinação do lucro real equivale ao montante que deixa de ser devido em razão do recebimento da subvenção para investimento, caso ele tenha sido recebido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 145, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2020.
Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 198.
Solução de Consulta 15 de 2020
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO DE ICMS. ESTORNO.
O valor correspondente ao crédito outorgado de ICMS pelo Estado de São Paulo, com base no art. 41 do Anexo III do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000 c/c a Portaria CAT nº 35, de 26 de maio de 2017, é uma receita que pode ser excluída da base de cálculo do IRPJ, por ser legalmente considerado uma subvenção para investimento, desde que observados os requisitos estabelecidos na legislação de regência.
O valor do crédito de ICMS tomado na entrada no insumo e estornado para obtenção da benesse fiscal não pode ser considerado como custo ou despesa para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ. Assim, se este valor for deduzido na apuração do lucro líquido, deverá ser adicionado na determinação do lucro real do período correspondente.
Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, arts. 30 e 50; LC nº 160, de 2017, art. 10; Decreto nº 9.580, de 2018, arts. 301 e 302; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, arts. 62, 68, 131 e 198; Parecer CST nº 112, de 1978 e Pronunciamentos Técnicos CPC nº 00 (R1) e 07 (R1).
Dos dispositivos legais citados pelas soluções de consulta, três são do RIR - Regulamento de Imposto de Renda - 290, 301 e 302 - sendo que nenhum deles veta expressamente a dedutibilidade do estorno do crédito de ICMS de operações normais. São apenas artigos genéricos sobre despesas dedutíveis e mencionando que os tributos recuperáveis não são dedutíveis.
Entendemos que aqui está o novo cerne da questão após a tentativa de mudança de posição da RFB. Ela (RFB) trata o ICMS estornado como tributo recuperável e, de fato, na maioria dos casos o ICMS da compra é um tributo recuperável, pois, quando o comprador vende a mercadoria, ocorre um encontro de contas entre ICMS da venda X ICMS da compra e o desembolso do tributo é feito pelo líquido.
Porém, não se pode afirmar como regra inquestionável que o ICMS é um tributo recuperável. Isso porque, quando uma prestadora de serviço adquire um produto com ICMS para realização da sua atividade, ela considera o valor do ICMS no estoque/custo, pois ela não é contribuinte de ICMS e não poderá restituir/compensar tal crédito.
É o que ocorre quando o contribuinte opta pelo crédito presumido/outorgado. Neste caso, a legislação obriga o estorno do crédito da compra, ocasião em que passa a ser não recuperável e - pelos termos na legislação vigente - dedutível. Transcrevemos os artigos citados nas soluções de consulta para melhor análise:
Art. 290. Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 11, § 2º ).
§ único. O lucro bruto corresponde à diferença entre a receita líquida, de que trata o § 1º do art. 208 , e o custo dos bens e dos serviços vendidos, de que trata a Subseção III desta Seção (Lei nº 6.404, de 1976, art. 187, caput, inciso II).
(...)
Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14 ).
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13) .
§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.
Art. 302. O custo de produção dos bens ou dos serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º ):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no art. 301 ;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, na manutenção e na guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; e
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
§ 1º A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º ).
§ 2º O disposto no inciso III ao inciso V do caput não alcança os encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados por bem objeto de arrendamento mercantil na pessoa jurídica arrendatária ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 3º ).
§ 3º Na hipótese prevista no § 2º, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real, no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão for apropriado como custo de produção ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 4º ).
§ 4º O disposto nos § 2º e § 3º também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial (Lei nº 12.973, de 2014, art. 49, caput, inciso II).
Apesar do cerne da questão aqui ser: i) a dedutibilidade da despesa - trazido nas soluções de 2020 e 2021 e; ii) a exclusão de todo benefício outorgado/presumido pelo net, trazido pela solução de 2022 - Para facilitar a consulta/compreensão, recortaremos o revogado art. 30, da lei 12.973/14, com a posterior inclusão do § 4º em 2017. Este foi o artigo em que o STJ avaliou em recurso repetitivo e concluiu que todos os créditos presumidos/outorgados de ICMS são subvenções de investimento, os quais podem ser excluídos. Apenas fizemos a transcrição pois, um dos argumentos apresentados é que, se o legislador quisesse vedar a dedução do estorno do crédito poderia tê-lo feito diretamente neste art. 30, mas não o fez.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...)
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017).
A discussão aqui apresentada vale apenas para as apurações realizadas até 12/23, uma vez que, a partir de 1/1/24, com a revogação do artigo supra, as subvenções de investimento passaram a ser tributadas em troca de um crédito fiscal de menor valor (lei 14.789, de 2023 - também questionada juridicamente sob pena de afronta ao pacto federativo)
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