A movimentação financeira incompatível com os rendimentos declarados pode autorizar a Receita Federal a constituir um crédito tributário. Mas essa mesma presunção é suficiente para condenar alguém por crime contra a ordem tributária?
A resposta exige separar dois planos que, embora relacionados, não se confundem: a apuração administrativa do tributo e a responsabilização criminal do contribuinte.
Em julgamento envolvendo crédito tributário superior a R$ 3,8 milhões, a 11ª turma do TRF da 3ª região manteve a absolvição de uma contribuinte acusada de omitir rendimentos em sua declaração de imposto de renda. O lançamento havia sido constituído a partir de depósitos realizados em contas bancárias de sua titularidade, cuja origem, segundo a fiscalização, não teria sido adequadamente comprovada.
O acórdão oferece uma importante oportunidade para discutir os limites da presunção fiscal nos crimes tributários. A questão central não é saber se o lançamento tributário era administrativamente válido, mas se os elementos utilizados pelo Fisco eram suficientes para demonstrar, além de dúvida razoável, a prática de uma das condutas previstas no art. 1º da lei 8.137/90.
Depósitos bancários de origem não comprovada
O art. 42 da lei 9.430/96 autoriza a caracterização como omissão de rendimentos dos valores creditados em conta bancária quando o titular, regularmente intimado, não comprova a origem dos recursos mediante documentação hábil e idônea.
Trata-se de presunção legal relevante para a fiscalização tributária. Identificada uma movimentação bancária incompatível com os rendimentos declarados, transfere-se ao contribuinte o ônus de demonstrar a origem dos valores.
A ausência dessa comprovação pode justificar o lançamento do imposto, acrescido de multa e juros. Isso não significa, entretanto, que os depósitos bancários correspondam necessariamente a renda tributável nem, muito menos, que revelem automaticamente uma fraude penalmente relevante.
Movimentação financeira e disponibilidade econômica não são conceitos equivalentes. Uma conta bancária pode receber valores pertencentes a terceiros, recursos de uma pessoa jurídica, empréstimos, transferências internas, devoluções, adiantamentos ou quantias que não representem acréscimo patrimonial do titular.
No âmbito fiscal, a falta de comprovação documental pode produzir consequências contra o contribuinte. No processo penal, porém, a acusação continua obrigada a demonstrar a ocorrência concreta da conduta criminosa.
Crédito tributário não é prova automática de crime
A constituição definitiva do crédito tributário possui especial importância nos crimes materiais contra a ordem tributária. De acordo com a súmula vinculante 24 do STF, não se tipifica crime material contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo do tributo.
O encerramento do procedimento administrativo, portanto, é necessário para a configuração desses delitos. Mas disso não decorre que o lançamento definitivo seja prova suficiente da responsabilidade criminal.
O crédito tributário demonstra a existência de uma obrigação reconhecida pela Administração. A condenação penal exige algo adicional: prova de que o acusado praticou uma das ações ou omissões fraudulentas descritas no art. 1º da lei 8.137/90, com consciência e vontade.
Essa diferença é essencial. A inadimplência tributária, uma inconsistência contábil ou a ausência de documentos exigidos pela fiscalização não podem ser automaticamente convertidas em crime.
A lei 8.137/90 não pune simplesmente a existência de tributo devido. Ela criminaliza a supressão ou redução de tributo realizada por meio das condutas taxativamente previstas em seu art. 1º, como omitir informação, prestar declaração falsa, fraudar a fiscalização ou falsificar documentos.
Sem a demonstração de uma dessas condutas, o processo penal corre o risco de transformar uma obrigação tributária em responsabilidade penal objetiva.
Presunção fiscal e presunção de inocência
A presunção utilizada no lançamento tributário não pode ser transportada mecanicamente para o processo penal.
No procedimento fiscal, o contribuinte tem o dever de colaborar com a fiscalização e apresentar documentos capazes de esclarecer a origem de sua movimentação financeira. A ausência de explicação satisfatória pode autorizar a incidência da regra prevista no art. 42 da lei 9.430/96.
No processo penal, a lógica é distinta. O acusado não tem o dever de provar a própria inocência. Cabe ao Ministério Público demonstrar a materialidade, a autoria e o elemento subjetivo da infração.
Isso não significa que o auto de infração seja irrelevante. O procedimento administrativo fiscal, os documentos bancários, as declarações tributárias e os relatórios produzidos pela Receita Federal podem integrar o conjunto probatório. O que não se admite é que a falta de comprovação apresentada pelo contribuinte seja tratada, por si só, como prova conclusiva de fraude.
A presunção fiscal pode indicar a necessidade de investigação. Pode também ser avaliada em conjunto com outros elementos, como documentos falsos, contabilidade paralela, ocultação deliberada de receitas, ordens dadas a funcionários ou artifícios destinados a impedir o conhecimento do fato gerador.
Isoladamente, entretanto, ela não elimina o ônus probatório da acusação.
O que decidiu o TRF da 3ª região
No caso julgado pelo TRF da 3ª região, a acusação sustentava que valores pertencentes a uma empresa teriam sido depositados em contas bancárias pessoais da acusada sem a correspondente declaração à Receita Federal.
Durante a instrução criminal, contudo, foram produzidas provas indicando que os recursos poderiam estar relacionados à distribuição de lucros da pessoa jurídica. Também se demonstrou que o recebimento dos valores em conta pessoal decorreria de dificuldades operacionais enfrentadas pela empresa.
O tribunal não declarou inválido o lançamento tributário nem afastou a possibilidade de utilização de presunções no procedimento fiscal. Reconheceu, porém, que os elementos reunidos no processo não permitiam concluir, com a segurança exigida para uma condenação, que a acusada tivesse omitido rendimentos próprios de maneira fraudulenta.
Também não foram identificadas contabilidade paralela, falsificação de documentos ou outras circunstâncias capazes de demonstrar que a movimentação financeira teria sido organizada para suprimir ou reduzir tributos.
Por isso, a 11ª turma manteve a absolvição. Para o colegiado, a presunção que sustentou o lançamento não substituía a prova da conduta criminosa e do dolo.
A legalidade estrita nos crimes tributários
O princípio da legalidade estrita impede que o alcance de um tipo penal seja ampliado apenas para alcançar comportamentos considerados fiscalmente irregulares.
Nos crimes tributários, essa garantia assume especial relevância porque a apuração administrativa normalmente antecede a investigação criminal. Existe, assim, o risco de que as conclusões da fiscalização sejam incorporadas ao processo penal sem a necessária verificação de sua suficiência probatória.
A existência do crédito tributário é elemento importante, mas não supre a demonstração do meio fraudulento descrito na lei penal. Da mesma forma, a ausência de documentos capazes de afastar uma presunção fiscal não equivale à prova de que o contribuinte agiu com intenção criminosa.
O dolo pode ser demonstrado por elementos circunstanciais. Dificilmente haverá prova direta da intenção do agente. Isso não autoriza, contudo, que ele seja simplesmente presumido a partir do valor do débito ou da decisão administrativa desfavorável.
Admitir essa conclusão significaria punir o resultado tributário sem comprovar a conduta penalmente tipificada.
Nem toda irregularidade tributária constitui crime
A tutela penal da ordem tributária não pode funcionar como mecanismo ordinário de cobrança.
Se a existência de um lançamento definitivo bastasse para a condenação, praticamente toda autuação baseada em omissão de rendimentos poderia produzir responsabilidade criminal automática. O processo penal deixaria de examinar a fraude e passaria apenas a confirmar as conclusões administrativas.
O acórdão do TRF da 3ª região reafirma uma distinção indispensável: a presunção fiscal pode fundamentar a constituição do crédito tributário, mas a condenação criminal depende de prova autônoma e suficiente
Nos crimes previstos no art. 1º da lei 8.137/90, não basta demonstrar que havia tributo devido. É necessário provar que o acusado suprimiu ou reduziu esse tributo mediante uma das condutas fraudulentas descritas pela legislação.
Essa exigência não enfraquece a repressão aos crimes tributários. Ao contrário, preserva sua legitimidade constitucional, reservando a sanção penal às situações em que a fraude, a autoria e o dolo tenham sido efetivamente demonstrados.
No Direito Tributário, a ausência de explicação pode sustentar uma presunção. No Direito Penal, a dúvida continua favorecendo o acusado.
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Nota de transparência: O autor atuou na defesa no processo analisado.
Processo mencionado: TRF da 3ª Região, apelação criminal 5003738-83.2020.4.03.6144, 11ª turma, relator desembargador Federal Hélio Nogueira.