1. O contrato de terceirização
O contrato de terceirização está disposto no art. 4°-A da lei 6.019/74, que define o contrato de prestação de serviços como a "transferência feita pela contratante da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive de sua atividade principal, à pessoa jurídica de direito privado prestadora de serviços que possua capacidade econômica compatível com a sua execução".
O Tema 725 da Repercussão Geral do STF compreende que a terceirização pode ser em qualquer etapa do processo produtivo, tanto a atividade-meio como a atividade-fim, independente do objeto social das empresas envolvidas e mantendo a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.
O art. 4º-A, §2º da lei 6.019/74 reforça que não se configura vínculo empregatício entre os trabalhadores das empresas prestadoras de serviços, qualquer que seja o seu ramo, e a empresa contratante.
Dessa forma, os trabalhadores são vinculados e respondem diretamente para a empresa prestadora de serviços (a empregadora), pois ela contrata, remunera e dirige os funcionários conforme o art. 4º-A, §1º da lei 6.019/74.
Por sua vez, a empresa tomadora de serviço responde de forma subsidiária na ausência do cumprimento dos deveres da empresa prestadora, além de ter como obrigação a probidade e verificação da capacidade econômica da prestadora de serviços, evitando as fraudes trabalhistas e implicações legais.
Os funcionários terceiros possuem prerrogativas para que os princípios e garantias trabalhistas não sejam violados, além de garantir a segurança jurídica do contrato de trabalho, como a responsabilidade subsidiária do tomador de serviços na hipótese de não cumprimento das obrigações trabalhistas durante o período em que ocorrer a prestação de serviços, nos termos da súmula 331, IV do TST e do art. 5º, §5º da lei 6.019/74.
2. O custo previdenciário da terceirização
Diante da compreensão da licitude e da natureza do contrato de terceirização, é necessário analisar a sua realidade econômica diante dos preceitos constitucionais e dos impactos gerados pela carga tributária ao contribuinte.
O trabalho terceirizado é um setor intenso em mão de obra e a composição dos custos baseia-se, majoritariamente, na folha de pagamento e nos encargos sociais, uma vez que o recolhimento das obrigações trabalhistas e previdenciárias é de inteira responsabilidade da empresa de prestação de serviços.
Dentre os encargos sociais, a cota patronal de 20% é uma contribuição previdenciária obrigatória para as empresas e corresponde à folha de pagamento, consequentemente totalizando um alto valor para as empresas de mão de obra, pois a folha de pagamento possui um custo elevado dentro da estrutura operacional.
Além da cota patronal, existe o percentual do GILRAT que pode elevar ainda mais o custo operacional, uma vez que o multiplicador do FAP poderá ser majorado em razão do índice de acidentalidade durante o ano. Como o trabalhador terceirizado frequentemente exerce suas atividades nas dependências da empresa tomadora, o impacto previdenciário recairá sobre a empresa terceirizada, que suportará o aumento da carga tributária deste acidente.
Outro custo operacional, por exemplo, é o regulamento do art. 31 da lei 8.212/91, que determina uma regra de retenção de 11% sobre o valor bruto de notas fiscais de serviços executados mediante cessão de mão de obra.
Dessa forma, a empresa prestadora de serviços deve calcular a retenção dos 11% e emitir a nota fiscal com o devido destaque do valor. Além disso, deve declarar à Receita Federal a retenção sofrida mediante escrituração na EFD-Reinf, cujos dados migram para DCTFWeb e abatem os débitos, cabendo à empresa contratante reter esse montante e, posteriormente, recolhê-lo pelo e-CAC, via DCTFWeb.
Quando a empresa terceirizada efetuar a apuração das contribuições previdenciárias, o valor de 11% retido será utilizado para deduzir o montante sobre a folha de pagamento. Essas informações, declaradas na EFD-Reinf, são essenciais para o cruzamento de dados com o recolhimento efetuado pela contratante.
O mecanismo de retenção e compensação evidencia como o fluxo de caixa das empresas de terceirização é sensível, uma vez que opera com margens de lucro estreitas e a reforma tributária (EC 132/23) recai justamente nesse sistema, em um momento que a razoabilidade e proporcionalidade dos tributos deverão ser analisadas com mais cautela.
3. A proporcionalidade e razoabilidade dos tributos e a sua relação com a reforma tributária (EC 132/23)
A reforma tributária traz, em sua essência, tributos de profundo impacto sobre os setores intensivos em mão de obra, uma vez que, conforme destacado, a terceirização de serviços tem a folha de pagamento e os encargos sociais como a sua principal estrutura de custos.
A LC 214/25 institui o IBS e o CBS e, no art. 6º, inciso I, alínea a, dispõe que esses impostos não incidem sobre o fornecimento de serviços prestados por pessoas físicas em decorrência da relação de emprego, de forma que as empresas prestadoras de serviço não terão créditos de IBS/CBS sobre a folha de salários.
O fato de as terceirizadas não terem crédito desses tributos resulta em uma carga tributária excessiva, uma vez que não gera crédito para abater dos impostos posteriormente e isso pode elevar os contratos de prestação de serviços de forma exorbitante, pois a alíquota estimada para o IVA dual ultrapassa 25%.
Um exemplo prático com a estrutura de uma empresa no segmento terceirizado, com os reflexos previdenciários e tributários sob a ótica da nova reforma tributária, seria uma empresa prestadora de serviços que possui um faturamento bruto (receita) no valor de R$ 100.000,00, cuja folha de pagamento e encargos representam R$ 65.000,00 e insumos que geram crédito no valor de R$ 10.000,00.
Considerando a alíquota estimada do IVA Dual em 25%, o débito de IBS/CBS sobre a receita bruta de R$ 100.000,00 resulta em R$ 25.000,00. O crédito de IBS/CBS sobre insumos resulta em R$ 2.500,00. Tendo em vista que na folha de pagamento não existe crédito, o IBS/CBS líquido total a pagar nesse caso seria R$ 22.500,00.
Portanto, em que pese esteja previsto o princípio da não cumulatividade na LC 214/25, essa garantia não se aplica às empresas de mão de obra, visto que se a sua maior fonte de custo não gera crédito de IBS e CBS, a operação se torna prejudicial pela sobrecarga fiscal desproporcional.
É nesse cenário que os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade ganham relevância, visto que exações tributárias desproporcionais podem configurar efeito confiscatório, sendo hipótese vedada pelo art. 150, inciso IV, da CF/88.
Além da expressa vedação ao confisco, no acórdão da ADIn 1.075-MC apreciado pelo STF, o Plenário compreendeu que a insuportabilidade da carga tributária viola o livre exercício de atividade profissional lícita, ressaltando que o Poder Público não pode agir de forma imoderada, devendo ser condicionado pelo princípio da razoabilidade, conforme expresso no acórdão:
[...] O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais.
Na medida em que as terceirizadas operam com margens estreitas, a cobrança de uma alíquota de 25% de IBS/CBS sobre o faturamento e sem crédito sobre a folha de pagamento resulta em uma desproporção na operação tributária desse segmento, além disso, somam-se os encargos como o patronal, GILRAT e outras entidades que encarecem a operação, comprometendo a capacidade contributiva da empresa.
A reforma tributária mostra-se desproporcional às empresas terceirizadas, visto que prejudica o setor econômico e encarece os contratos de serviço, de forma que poderá trazer um grande impacto financeiro nesses setores.
Nesse sentido, a CF/88 dispõe que:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Diante dispositivo, cabe à lei complementar definir os critérios do regime tributário dos tributos estabelecidos. Ademais, a Constituição prevê:
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Ou seja, a própria CF/88 assegura que a lei complementar terá poderes para prevenir possíveis desequilíbrios da concorrência, além de permitir que a União também o faça.
Além disso, o texto constitucional assegura que é vedado à União e aos Estados Federativos instituir tratamento desigual entre os contribuintes, preservando o princípio da isonomia.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente [...].
Ao analisar os dispositivos constitucionais e aplica-los ao cenário da reforma tributária no setor de cessão de mão de obra, é possível verificar que, tanto a prevenção de desequilíbrios concorrenciais quanto o princípio da isonomia não vêm sendo acolhidos pela LC 214/25.
Ademais, a Constituição Federal dispõe que o trabalho é um direito social, ou seja, é uma garantia fundamental que visa minimizar as desigualdades dentro da sociedade.
Art. 6º. São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o transporte, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
Sendo assim, o setor de cessão de mão obra cumpre um papel de grande relevância, uma vez que movimenta a economia brasileira e também contribui como um direito social dentro da sociedade, na medida em que garante os direitos sociais previstos dentro da CF/88.
No entanto, o setor de cessão de mão de obra, ainda que essencial para a economia e a sociedade, não foi avaliado como um regime específico ou a aplicação de uma alíquota reduzida dentro da LC 214/25, mesmo que o setor seja extremamente prejudicado pela aplicação das novas tributações.
A referida lei estabelece um rol taxativo de atividades favorecidas com um regime específico na tributação de IBS e CBS a partir do capítulo III e IV, reduzindo em 60% as alíquotas do IBS e da CBS e dentre elas, não consta a cessão de mão de obra.
Art. 128. Desde que observadas as definições e demais disposições deste Capítulo, ficam reduzidas em 60% (sessenta por cento) as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre operações com:
I. serviços de educação;
II. serviços de saúde;
III. dispositivos médicos;
IV. dispositivos de acessibilidade próprios para pessoas com deficiência;
V. medicamentos;
VI. alimentos destinados ao consumo humano;
VII. produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda;
X. produções nacionais artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais;
É possível verificar que avaliaram vários setores que visam a garantia dos direitos sociais, porém o trabalho e a cessão de mão de obra não foram apreciados dentro da legislação.
Ainda que a LC 214/25 tenha ignorado o setor de mão de obra no rol taxativo de alíquotas reduzidas, a CF/88 confere à União e aos demais entes federativos a competência para definir tratamentos tributários específicos.
Essa prerrogativa está expressa no art. 146, inciso III, alínea "a" e no art. 146-A do texto constitucional, que delega poderes para a própria União estabelecer critérios especiais de tributação diante de um possível desequilíbrio da concorrência.
Além disso, a CF/88 define que o CBS e IBS deverão ter o mesmo tratamento tributário, nos termos do art. 149-B, inciso I e III.
Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, observarão as mesmas regras em relação a:
I - fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos;
III - regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação;
Portanto, é possível concluir que, se houver um regime específico ou uma base de cálculo diferenciada para o segmento de cessão de mão de obra, deverá ser aplicado tanto para a CBS quanto para o IBS.
Conclusão
Em suma, a reforma tributária, ao vedar o creditamento do IBS e da CBS sobre a folha de pagamento, impõe uma sobrecarga desproporcional ao setor de cessão de mão de obra, pois a incidência do IVA dual resulta em uma carga incompatível para as empresas de terceirização.
Ainda que o setor de terceirização tenha um relevante papel social e econômico na sociedade, esse segmento não foi contemplado na implementação da reforma tributária, uma vez que nem a legislação complementar, tampouco os regulamentos trazem qualquer regime específico de tributação ou redução de alíquotas.
Nesse caso, a Constituição Federal prevê em suas normas que poderão ser instituídas alíquotas reduzidas ou um regime especial de tributação para corrigir essa desproporção, a fim de evitar desequilíbrios da concorrência e garantir o cumprimento do princípio da isonomia, bem como a proporcionalidade e razoabilidade dos regimes tributários.
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