O ICMS tem data marcada para acabar. A partir de 2029, suas alíquotas serão reduzidas progressivamente, até sua extinção em 2033. Isso, porém, não significará o encerramento imediato das disputas construídas ao longo de décadas em torno da sua não cumulatividade. Em matéria de créditos, o ICMS continuará produzindo efeitos econômicos, administrativos e judiciais por muitos anos após sua substituição pelo IBS.
A não cumulatividade do ICMS nunca foi apenas uma técnica de apuração. Ela se transformou em um dos pontos mais sensíveis de divergência entre contribuintes e Fiscos estaduais e distrital, sobretudo na definição do que pode ou não gerar crédito na entrada de mercadorias e serviços adquiridos pelas empresas. A LC 87 de 1996, a lei Kandir, reconheceu em seu art. 20 o direito ao crédito relativo à entrada de mercadorias no estabelecimento, inclusive destinadas ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, e ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Ao mesmo tempo, seu art. 33 adiou a eficácia do crédito sobre mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento. Esse adiamento, que deveria ser transitório, foi prorrogado sucessivas vezes, até alcançar 1º de janeiro de 2033, justamente o ano de extinção do ICMS.
A controvérsia prática, portanto, não está propriamente em saber se materiais de uso ou consumo geram crédito. Em razão das sucessivas postergações, eles não geram crédito durante o período efetivo de vigência do ICMS. O problema está em definir o que efetivamente se enquadra nessa categoria.
Os Fiscos frequentemente adotam uma leitura excessivamente ampla de "uso ou consumo", tratando como tal itens que, na realidade, são empregados na atividade produtiva ou na circulação da mercadoria. Nessa lógica, tudo aquilo que não se incorpora fisicamente ao produto final, ou que não é consumido de forma imediata e instantânea no processo produtivo, tende a ser excluído do direito ao crédito.
Material de uso e consumo não se confunde com insumo produtivo, produto intermediário ou bem aplicado na atividade-fim da empresa. Materiais de uso e consumo são aqueles ligados a atividades de apoio geral, suporte administrativo ou funcionamento ordinário do estabelecimento (STJ, REsp 1366437, ministro Benedito Gonçalves, primeira turma, DJe 10/10/13). Já os bens empregados diretamente na produção ou na circulação da mercadoria, ainda que não integrem fisicamente o produto final ou sejam consumidos gradativamente, não podem ser classificados como uso e consumo.
Durante anos, critérios como incorporação física, consumo imediato e consumo integral foram usados para restringir créditos, em parte por influência de regimes anteriores e da aproximação com a disciplina do IPI. A LC 87 de 1996, porém, não reproduziu essas fórmulas restritivas.
Por isso, interpretar "uso ou consumo" como tudo aquilo que não se incorpora fisicamente ao produto final equivale a reintroduzir limitações que a lei complementar não adotou. O STF, ao julgar o recurso paradigma do Tema 633 (RE 704.815), reconheceu a "possibilidade de a legislação complementar ampliar as possibilidades de compensação e de creditamento do ICMS, de maneira a adotar o crédito misto ou o crédito financeiro integralmente".
A partir daí, a atenção se volta à jurisprudência do STJ, que tem reconhecido o direito ao crédito sobre produtos intermediários empregados na atividade-fim da empresa, incluindo nessa categoria bens consumidos ou desgastados gradativamente, desde que necessários à realização do objeto social. Esse entendimento foi consolidado pela 1ª seção no EAREsp 1.775.781 e vem sendo ratificado em julgados posteriores.
Esses entendimentos demonstram a equivocada utilização de critérios como "consumo imediato" e "consumo integral", que não constam, nesses termos, da LC 87 de 1996. Tais expressões, quando utilizadas, devem ser interpretadas à luz da jurisprudência do STJ: imediato não pode significar necessariamente contato físico com o produto, mas aplicação direta na atividade produtiva ou na circulação tributada; e integral não pode significar consumo instantâneo. O desgaste gradual do bem, por si só, não o transforma em material de uso ou consumo. Conforme sua natureza e sua função no processo empresarial, ele poderá caracterizar produto intermediário ou ativo imobilizado, cada qual sujeito ao respectivo regime de creditamento.
Essa distinção é decisiva. O debate não pode ser reduzido à fórmula segundo a qual apenas bens fisicamente incorporados ao produto final ou consumidos instantaneamente no processo produtivo gerariam crédito.
A discussão aparece em diversos setores. Embalagens secundárias, filmes, fitas, cantoneiras, materiais de corte, gases industriais, lubrificantes, equipamentos de proteção individual e itens regulatórios podem ser indispensáveis à produção, ao acondicionamento, à preservação ou à circulação regular da mercadoria.
Nesses casos, a análise deve ser casuística, com suporte documental, técnico e operacional. O direito ao crédito não pode ser reconhecido indiscriminadamente, mas também não deve ser afastado por presunções fiscais excessivamente amplas. A pergunta central é se o bem é essencial ou relevante para a atividade tributada.
A transição para o IBS torna essa discussão ainda mais relevante.
Os saldos credores de ICMS existentes ao final de 2032 não desaparecerão com a extinção do imposto. A LC 227 de 2026 disciplina sua homologação e utilização no período de transição.
Se houver concordância entre o Estado ou o Distrito Federal e o sujeito passivo, o saldo credor homologado poderá ser utilizado para compensação com crédito tributário relativo ao ICMS, definitivamente constituído ou não, nos termos das respectivas legislações. Além dessa hipótese, os saldos credores homologados também poderão ser utilizados para compensação com débitos de IBS ou, na impossibilidade dessa compensação, ressarcidos em espécie, em 240 parcelas mensais.
Isso significa que créditos de ICMS reconhecidos ou discutidos hoje podem representar economia futura no novo sistema. A extinção do imposto não elimina o valor econômico dos saldos credores regularmente apurados e homologados. Ao contrário, pode transformar o crédito acumulado em ativo estratégico.
Esse cenário exige que os contribuintes revisitem sua posição em matéria de créditos de ICMS. Não se trata de estimular apropriação artificial ou desmedida. Trata-se de revisar, tecnicamente, itens historicamente classificados como uso e consumo, sobretudo quando houver aplicação direta na atividade produtiva, vinculação com a operação tributada ou relevância comprovável para o processo empresarial.
Empresas que, por excesso de conservadorismo, deixam de discutir créditos juridicamente defensáveis podem encerrar o ciclo do ICMS sem aproveitar valores que poderiam ser reconhecidos, compensados ou projetados para a transição.
A discussão também não se encerrará em 2033. Ainda haverá períodos sujeitos a fiscalização, autos de infração a serem lavrados, processos administrativos e judiciais em curso e pedidos de homologação de saldo credor a serem analisados pelos Estados e pelo Distrito Federal.
A reforma tributária muda o futuro da tributação sobre o consumo, mas não apaga o passado. Em matéria de ICMS, especialmente quanto aos créditos da não cumulatividade, esse passado continuará produzindo efeitos por muitoos anos.
O ICMS será extinto. As discussões sobre seus créditos, não.