Introdução
A relação tributária, em sua acepção clássica, estrutura-se como vínculo obrigacional de natureza pública pelo qual o Estado, valendo-se de seu poder de império, exige do contribuinte prestação pecuniária compulsória, nos exatos termos do art. 3.º do CTN. Essa relação, porém, encerra uma profunda assimetria institucional: aquele que detém o poder de definir, criar e aumentar tributos é, simultaneamente, o mesmo ente que maior proveito retira de sua arrecadação e que, por consequência estrutural dos arranjos constitucionais vigentes, não suporta, em regra, os efeitos econômicos diretos dos tributos que institui sobre bens e serviços. Tal configuração produz um arranjo sistêmico perverso, pelo qual o criador do ônus fiscal permanece, em sua própria atividade econômica de comprador no mercado, estruturalmente imune às consequências do poder que exerce sobre todos os demais agentes da vida econômica.
A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, "a", da CF/88, embora concebida para proteger a autonomia dos entes federados e preservar o equilíbrio do pacto federativo, produz, como efeito colateral não intencional, um isolamento econômico do Estado frente à carga tributária que ele mesmo impõe à sociedade. Acresce-se a esse fator o regime de não incidência e as desonerações indiretas que favorecem as aquisições governamentais, conferindo ao Poder Público uma posição de conforto fiscal incompatível com sua responsabilidade como agente normativo e criador de encargos sobre a atividade econômica privada. Esse isolamento econômico não é neutro do ponto de vista institucional: ao não experimentar o peso dos tributos que cria, o Estado perde o único freio endógeno capaz de moderar seu apetite arrecadatório - o custo de suas próprias escolhas normativas.
O presente artigo sustenta que a criação de um mecanismo de "tributação reflexiva estatal" - denominado pelo autor de "imposto reverso" - representa não apenas uma inovação dogmática no campo do Direito Tributário, mas uma necessidade democrática e republicana imposta pela lógica dos freios e contrapesos fiscais inerente ao Estado Constitucional moderno. A proposta é precisa em sua essência: o Estado, ao adquirir bens e serviços no mercado, deve suportar economicamente a mesma carga tributária que impõe aos demais agentes econômicos, internalizando, por essa via, os custos de seu próprio poder normativo tributário. Os valores assim arrecadados devem ser obrigatoriamente vinculados, por previsão constitucional expressa, à redução da carga tributária da população em geral, vedada sua utilização para qualquer forma de expansão da máquina pública, criação de cargos, aumento de despesas administrativas ou crescimento estrutural do Estado.
A densidade teórica da questão desdobra-se em múltiplos planos: constitucional, tributário, administrativo, econômico e filosófico-institucional. Do ponto de vista constitucional, exige-se a releitura do princípio da imunidade recíproca e a distinção precisa entre tributação interfederativa e internalização econômica de custos tributários. Do ponto de vista tributário, impõe-se a construção de um regime jurídico específico para as compras governamentais que neutralize os privilégios fiscais indiretos hoje vigentes. Do ponto de vista econômico, o mecanismo proposto cria incentivos institucionais para a contenção da carga tributária e para a simplificação do sistema fiscal. Do ponto de vista filosófico-institucional, afirma-se o princípio de que nenhum ente dotado do poder de tributar deve permanecer estruturalmente imune aos efeitos econômicos da tributação que impõe à coletividade - princípio que este artigo denomina de "autorresponsabilidade fiscal do Estado".
O artigo está organizado em onze capítulos que percorrem, sequencialmente, os fundamentos, o desenvolvimento e as implicações da proposta, respondendo às principais críticas que a ela poderiam ser opostas e concluindo pela viabilidade e pela necessidade democrática do modelo aqui defendido. A metodologia empregada é a dogmático-analítica, com incursões na análise econômica do Direito, no direito comparado e na teoria constitucional, buscando oferecer ao debate acadêmico e legislativo uma contribuição tecnicamente rigorosa, criticamente fundamentada e dotada de real potencial de aplicação prática.
1. A assimetria estrutural entre o Estado tributante e o contribuinte comum
O poder de tributar, definido pela doutrina como manifestação da soberania estatal exercida sobre os indivíduos e entidades que integram determinada comunidade política, constitui, em sua formulação contemporânea, prerrogativa inerente ao Estado e, ao mesmo tempo, sujeita a limites constitucionais cuja função precípua é a proteção do contribuinte frente ao arbítrio do ente público (CARRAZZA, 2015, p. 89). Essa relação, todavia, não se apresenta em condição de paridade: o Estado é, a um só tempo, o sujeito ativo da relação tributária - credor da exação - e o destinatário dos recursos assim arrecadados, ocupando posição de vantagem estrutural que não encontra paralelo em nenhuma outra relação jurídica de direito público. Mais do que uma prerrogativa formal, essa posição dupla representa um diferencial econômico-institucional de consequências sistêmicas profundas, na medida em que o ente tributante age como árbitro e beneficiário simultâneo das regras que institui.
Tal assimetria não é meramente formal ou relacional: Ela é, em sua essência, econômica. O Estado, ao instituir tributos sobre bens e serviços, eleva artificialmente os custos de produção e circulação enfrentados pelos agentes privados, comprimindo margens, reduzindo investimentos e alocando recursos de modo subótimo, segundo os cânones da análise econômica do Direito. O contribuinte absorve esse custo em sua integralidade, ao passo que o próprio Estado - em suas aquisições - frequentemente está protegido por regimes de isenção, não incidência ou tratamento diferenciado que impedem a plena internalização desses mesmos efeitos econômicos em seu orçamento. Configura-se, assim, uma assimetria real e mensurável: o mesmo tributo que onera em dez o particular custa zero ao Estado adquirente, criando uma vantagem econômica estrutural desprovida de justificativa constitucional suficiente quando se analisa a posição de comprador no mercado.
Paulo de Barros Carvalho, ao tratar da teoria geral dos tributos, anota que a incidência tributária pressupõe a existência de um sujeito passivo que, ao realizar o fato jurídico tributário, é alcançado pelos efeitos da norma impositiva (CARVALHO, 2021, p. 318). Quando o Estado adquire bens ou serviços e, por força de imunidades ou tratamentos especiais, não suporta integralmente o ônus econômico dos tributos que incidiriam sobre operação idêntica realizada por particular, cria-se um sistema em que o criador das normas tributárias está, simultaneamente, imune aos seus efeitos mais diretos - o custo econômico que impõe aos demais. Esse paradoxo normativo não é meramente acadêmico: ele traduz uma realidade cotidiana da gestão pública brasileira, em que as compras governamentais são planejadas, precificadas e executadas sem que o gestor público precise enfrentar, em seu próprio orçamento, o peso tributário que seus eleitores-contribuintes suportam a cada operação de consumo ou produção.
A assimetria em apreço produz consequências que transcendem o plano dogmático e se manifestam no campo da teoria pública. James Buchanan e Gordon Tullock, em sua seminal obra The Calculus of Consent (1962), demonstraram que os agentes políticos, ao tomarem decisões sobre tributação e gasto público, não internalizam os custos de suas escolhas da mesma forma que os contribuintes privados, o que gera um viés sistemático em favor do aumento da carga fiscal e da expansão das despesas governamentais (BUCHANAN; TULLOCK, 1962, p. 17-26). Esse viés não decorre de má-fé dos gestores, mas da estrutura de incentivos na qual eles operam: quem não suporta o custo de uma decisão tende, naturalmente, a tomar mais dessa decisão do que seria socialmente ótimo. A tributação reflexiva estatal proposta neste artigo constitui precisamente um mecanismo para corrigir essa falha institucional, impondo ao Estado o ônus econômico de suas próprias escolhas normativas.
A CF/88, em seu art. 37, caput, ao elencar os princípios da Administração Pública - legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência - não contempla expressamente o princípio da autorresponsabilidade fiscal, entendido como o dever do Estado de suportar, em suas próprias operações, os mesmos encargos que impõe aos particulares. Essa lacuna normativa, longe de ser neutra, representa uma escolha institucional com consequências econômicas mensuráveis: ao não experimentar os custos tributários que cria, o Estado perde o principal incentivo natural à autocontenção arrecadatória, resultando na tendência histórica e empiricamente verificável de crescimento constante da carga tributária brasileira, que nas últimas décadas oscilou entre patamares de 32% a 35% do Produto Interno Bruto, sem correspondente melhoria na qualidade dos serviços públicos oferecidos à população.
Roque Carrazza observa que o princípio republicano, extraído do art. 1.º, caput, da Constituição Federal, impõe ao Estado o dever de tratar igualmente todos que se encontram em situações equivalentes (CARRAZZA, 2015, p. 112). A proposta de tributação reflexiva estatal não é senão a aplicação desse princípio ao plano das relações econômicas entre o Estado adquirente e o mercado: se o Estado exige do particular que suporte determinada carga tributária nas operações de compra e venda, não há fundamento republicano suficiente para que o próprio Estado esteja isento desse mesmo custo quando ocupa a posição de comprador. A simetria republicana exige que o poder de tributar seja acompanhado da responsabilidade de suportar seus próprios efeitos - ou, ao menos, de experimentar economicamente as consequências das escolhas normativas que impõe a toda a coletividade.
2. O incentivo institucional indireto ao aumento da carga tributária
A Teoria da Escolha Pública (Public Choice Theory), desenvolvida com notável rigor analítico por James Buchanan e outros economistas da Escola de Virginia, demonstra que os agentes políticos comportam-se, em suas decisões, de forma análoga aos demais agentes econômicos: buscam maximizar sua utilidade, que, no caso dos governantes, frequentemente se traduz em ampliar o escopo de suas atribuições, o volume de recursos sob seu controle e a base eleitoral de seu poder (BUCHANAN; TULLOCK, 1962, p. 17-26). Esse comportamento, quando associado à ausência de mecanismos eficazes de internalização de custos, produz um viés sistemático em favor do crescimento do Estado e da elevação da carga tributária. A lógica subjacente é simples: quem decide aumentar tributos não suporta diretamente os efeitos do aumento, enquanto quem suporta esses efeitos não é quem decide. Essa assimetria de posições constitui um clássico problema de agência institucional com consequências fiscais duradouras.
O fenômeno aqui descrito não é meramente teórico: o Brasil ostenta, segundo levantamento do IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação, uma das mais elevadas cargas tributárias entre os países em desenvolvimento, equivalendo, nos últimos anos, a percentuais que oscilam entre 32% e 35% do Produto Interno Bruto. Esse nível de tributação, além de comprimido sobre uma base econômica relativamente estreita - dada a amplitude da economia informal e das desonerações setoriais concedidas a grupos de interesse específicos -, é suportado de forma assimétrica pelo setor produtivo privado, enquanto o próprio Estado, nas suas aquisições, frequentemente escapa à incidência plena dos mesmos tributos que cria e aumenta. O custo de cada aumento tributário é, portanto, totalmente externalizado para os contribuintes, sem que o Estado, como adquirente, sinta qualquer efeito orçamentário imediato de suas escolhas normativas.
William Niskanen, em sua influente obra Bureaucracy and Representative Government (1971), demonstrou que os burocratas públicos tendem a maximizar os orçamentos de suas agências, independentemente da utilidade social dessas despesas, gerando uma tendência estrutural à expansão do gasto público que somente pode ser contida por mecanismos externos de restrição orçamentária (NISKANEN, 1971, p. 42-47). A tributação reflexiva estatal proposta neste artigo atuaria, nesse contexto, como um desses mecanismos externos: ao encarecer, em termos reais e econômicos, as compras públicas, criaria um incentivo para a racionalização do gasto e a contenção das despesas administrativas. O gestor público que precisa justificar, perante seus superiores e perante os órgãos de controle, o custo tributário pleno de cada aquisição, torna-se naturalmente mais cauteloso em suas decisões de compra e mais propenso a buscar eficiência alocativa.
O mecanismo é direto em sua lógica: enquanto o Estado não suporta o custo econômico dos tributos que cria, ele carece de qualquer incentivo endógeno para reduzir a carga fiscal. Ao contrário, cada aumento de tributo sobre bens e serviços eleva a receita disponível para o governo sem reduzir a capacidade de compra do próprio ente público, já que este está protegido por imunidades e tratamentos especiais. Esse arranjo cria o que se pode denominar de "círculo vicioso arrecadatório": quanto maior a carga tributária, maior a receita estatal; e quanto maior a receita estatal, menor o incentivo político para reduzir a tributação. A ruptura desse ciclo exige a introdução de um mecanismo que vincule, econômica e institucionalmente, o custo da tributação à estrutura orçamentária do próprio Estado tributante.
Luís Eduardo Schoueri, ao analisar as funções extrafiscais dos tributos, observa que a tributação pode ser utilizada não apenas para arrecadação, mas também como instrumento de indução de comportamentos economicamente desejáveis (SCHOUERI, 2022, p. 115). A tributação reflexiva estatal inverte essa lógica indutora para aplicá-la ao próprio ente tributante: ao suportar economicamente os tributos que cria, o Estado experimenta, em sua própria gestão orçamentária, os efeitos das escolhas normativas que impõe à sociedade, criando um incentivo sistêmico para a moderação da carga fiscal. Esse efeito indutor interno é, em essência, o equivalente fiscal do princípio poluidor-pagador do Direito Ambiental: quem cria o ônus deve suportar, ao menos em parte, seus efeitos - e essa internalização é o principal mecanismo de contenção dos excessos.
A ausência de qualquer mecanismo similar no ordenamento jurídico brasileiro atual constitui, sob a perspectiva da Análise Econômica do Direito, uma externalidade negativa institucionalizada: o custo da tributação elevada é externalizado integralmente para os contribuintes privados, enquanto o Estado, seu criador, permanece isolado dos efeitos econômicos mais diretos de suas escolhas normativas. Richard Musgrave, ao sistematizar a teoria das finanças públicas, advertia que a responsabilidade fiscal exige que os tomadores de decisão sobre gasto e tributação considerem integralmente os custos de suas opções, sob pena de sobreinvestimento em despesas públicas e subestimação da carga tributária suportada pela população (MUSGRAVE, 1959, p. 73). A proposta deste artigo é, em essência, a internalização compulsória dessa externalidade, impondo ao Estado o custo de suas próprias decisões tributárias e criando o incentivo estrutural que, atualmente, está ausente do sistema.
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